簡(jiǎn)議成本指標(biāo)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策

摘要：管理會(huì)計(jì)中的成本指標(biāo)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中起到十分基礎(chǔ)的作用。文章從與決策相關(guān)的成本指標(biāo)的解讀入手，簡(jiǎn)要概述企業(yè)短期經(jīng)營(yíng)決策中常用的四種決策分析方法，旨在為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理提供一定參考。

關(guān)鍵詞：成本短期決策；邊際貢獻(xiàn)；毛益

成本，狹義上指產(chǎn)品成本或商品的購(gòu)進(jìn)成本，是企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)的重要依據(jù)，直接影響著企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的高低。從廣義上說(shuō)，成本范疇更為寬泛，指企業(yè)為獲取某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)、成果而發(fā)生的一切代價(jià)。它包含多種成本指標(biāo)，更加面向企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的必要工具。

一、成本對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的意義

面對(duì)千變?nèi)f化的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和紛繁復(fù)雜的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，現(xiàn)代企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)都必須經(jīng)過(guò)科學(xué)的預(yù)測(cè)和正確的決策。生產(chǎn)哪種產(chǎn)品、生產(chǎn)多少，生產(chǎn)工藝選擇，產(chǎn)品定價(jià)短等短期經(jīng)營(yíng)決策時(shí)時(shí)都在發(fā)生。決策分析在其他非物質(zhì)條件相同的情況下，以經(jīng)濟(jì)效益的高低為主要標(biāo)準(zhǔn)，從諸多方案中選擇出一個(gè)最佳方案，其中最直接的決定性因素就是成本指標(biāo)。因此，不論進(jìn)行何種決策，采用何種決策分析方法，成本問(wèn)題必定要涉及，成本的大小會(huì)直接影響決策結(jié)論。

實(shí)務(wù)中，決策方案涉及的成本指標(biāo)和內(nèi)容多種多樣，有些成本與決策有關(guān)，有些成本與決策無(wú)關(guān)，掌握詳盡的成本資料和多種決策分析方法，甄別成本資料與決策的相關(guān)性，科學(xué)計(jì)算、分析不同決策方案的成本指標(biāo)和經(jīng)濟(jì)效益，并對(duì)此進(jìn)行正確的比較評(píng)價(jià)，是決策過(guò)程中的重要環(huán)節(jié)和內(nèi)容。

二、企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中常用的成本概念

1.機(jī)會(huì)成本與估算成本

（1）機(jī)會(huì)成本

機(jī)會(huì)成本，也稱機(jī)會(huì)損失，是指在決策分析過(guò)程中從各備選方案中選取最優(yōu)方案而放棄次優(yōu)方案喪失的潛在收益。當(dāng)企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)可以同時(shí)用來(lái)實(shí)現(xiàn)若干職能時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)成本。也就是說(shuō)，將資產(chǎn)用于某一方面帶來(lái)的所得，是建立在放棄其它投資方案的機(jī)會(huì)的基礎(chǔ)之上的。被放棄的方案可能獲得的收益，便是選擇本方案的機(jī)會(huì)成本。一般而言，機(jī)會(huì)成本應(yīng)從最優(yōu)方案的收益中得到補(bǔ)償。

（2）估算成本

估算成本又稱假計(jì)成本，是機(jī)會(huì)成本的一種特殊形式。凡是與某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)聯(lián)，需要假定推斷才能確定的機(jī)會(huì)成本就是估算成本。與機(jī)會(huì)成本相同，估算成本既不是企業(yè)的實(shí)際支出，也不記賬，只是使用某種經(jīng)濟(jì)資源的代價(jià)。作為機(jī)會(huì)成本的替代，估算成本在企業(yè)方案優(yōu)選中經(jīng)常使用。

2.變動(dòng)成本與固定成本

在管理會(huì)計(jì)中，企業(yè)的成本總額與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系被稱為成本性態(tài)。通過(guò)成本性態(tài)分析研究成本與業(yè)務(wù)量之間的規(guī)律性聯(lián)系，有利于企業(yè)進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、成本控制和成本差異分析等工作，為企業(yè)預(yù)測(cè)、決策優(yōu)選提供重要的思路和參考依據(jù)。變動(dòng)成本與固定成本就是在此基礎(chǔ)上分析得出的。

變動(dòng)成本是指在相關(guān)范圍內(nèi)，其成本總額隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而呈線性變動(dòng)的成本，而固定成本則指在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其總額不隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而變動(dòng)的那部分成本。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，構(gòu)成產(chǎn)品成本的直接人工費(fèi)用、直接材料費(fèi)用都是典型的變動(dòng)成本，會(huì)隨著產(chǎn)品的增加成正方向變動(dòng)。而管理人員工資，辦公費(fèi)，廣告費(fèi)以及固定資產(chǎn)折舊等，跟產(chǎn)量無(wú)關(guān)，都屬于固定成本。固定成本通常是固定數(shù)額的沉沒(méi)成本，如果數(shù)額可以由管理當(dāng)局根據(jù)經(jīng)營(yíng)需要斟酌決定，則稱為酌量性固定成本，比如廣告法、員工培訓(xùn)費(fèi)等；如果管理當(dāng)局不能根據(jù)自己的意志確定并改變其發(fā)生數(shù)額，則稱為約束性成本，如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等等。

3.差量成本與邊際成本

（1）差量成本

差量成本，是通過(guò)計(jì)算備選方案之間的預(yù)計(jì)成本之差來(lái)進(jìn)行決策的成本指標(biāo)。如方案A的預(yù)期成本為C1，方案B的預(yù)期成本為C2，則差量成本為C1-C2，它可以為差量變動(dòng)成本，也可以是差量變動(dòng)成本與差量固定成本之和。主要取決于兩個(gè)方案的產(chǎn)量變化范圍以及相互之間是否有追加專屬成本。

（2）邊際成本

邊際成本，指的是每一單位新增生產(chǎn)的產(chǎn)品帶來(lái)的總成本的增量。邊際成本是企業(yè)管理決策中十分常用的指標(biāo)，在分析產(chǎn)量、成本、利潤(rùn)優(yōu)化問(wèn)題中顯示了絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。從成本曲線圖上看，邊際成本是總成本曲線的在各點(diǎn)的切線斜率的變化軌跡，當(dāng)它與平均成本相等時(shí)的產(chǎn)量可使企業(yè)的平均總成本最低；另外，根據(jù)邊際收益遞減規(guī)則，當(dāng)邊際收入與邊際成本持平時(shí)，產(chǎn)量最優(yōu)，企業(yè)利潤(rùn)最大，此時(shí)無(wú)論增加產(chǎn)量還是減少產(chǎn)量都會(huì)造成利潤(rùn)的損失。邊際成本的這些重要特性都決定了其巨大應(yīng)用價(jià)值，在經(jīng)濟(jì)與管理領(lǐng)域普遍采用。

4.付現(xiàn)成本與沉沒(méi)成本

付現(xiàn)成本，即需要用現(xiàn)金支付的成本，又稱為現(xiàn)金支出成本。現(xiàn)金是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中扮演著十分重要的角色，資金流斷裂會(huì)直接導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)。因此現(xiàn)金的限制是決策中不得不考慮的方面。沉沒(méi)成本指不因決策變化而變化的成本。一般是由過(guò)去經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)造成的、已經(jīng)支付且無(wú)法因當(dāng)前決策而改變的成本。其決策無(wú)關(guān)性主要體現(xiàn)在：一，過(guò)去已經(jīng)發(fā)生；二，無(wú)論未來(lái)決策如何，其發(fā)生額都不會(huì)改變。它代表過(guò)去的支出，不應(yīng)作為決策時(shí)考慮的因素。

5.共同成本與專屬成本

共同成本指應(yīng)由幾個(gè)備選決策方案共同負(fù)擔(dān)的成本，一般表現(xiàn)為固定成本的形式。與之對(duì)應(yīng)的專屬成本則指僅僅歸屬于某一特定決策方案的固定成本。有時(shí)候某些方案會(huì)造成企業(yè)資源和生產(chǎn)能力的欠缺，那么必須增加相應(yīng)的設(shè)備裝置器具，因而發(fā)生一些固定成本。這些開(kāi)銷便是該方案的專屬成本。專屬成本會(huì)造成備選方案總成本的增加，在決策過(guò)程中應(yīng)注意區(qū)分計(jì)算，以準(zhǔn)確計(jì)算每個(gè)方案的成本數(shù)據(jù)，科學(xué)決策。

6.可避免成本與可延緩成本

（1）可避免成本

可避免成本指與決策者的決策直接相關(guān)聯(lián)的成本，即某項(xiàng)方案被采納，該項(xiàng)成本就會(huì)發(fā)生，若該項(xiàng)方案不被采納，這部分成本就可以避免。一般情況下，變動(dòng)成本和酌量性固定成本都是可避免成本，其發(fā)生與否、發(fā)生多少完全取決于管理者的決策。

與可避免成本相對(duì)的，不會(huì)因?yàn)楣芾碚叩哪稠?xiàng)決策結(jié)論或行為而改變的成本，就稱為不可避免成本。約束性成本均為不可避免成本。

（2）可延緩成本

當(dāng)企業(yè)的資金有限，財(cái)力不足時(shí)，可以推遲執(zhí)行選定方案而不影響企業(yè)全局，那么這個(gè)方案有關(guān)的成本也可以推遲發(fā)生，被稱作可延緩成本。與可延緩成本相反，如果方案一旦選定，就必須盡快實(shí)施，否則就會(huì)喪失實(shí)施價(jià)值，或給企業(yè)增加成本或帶來(lái)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失，那么這種方案相關(guān)聯(lián)的特定成本就叫做不可延緩成本。決策者應(yīng)嚴(yán)格鑒別方案的可延緩性，尤其當(dāng)決策受到當(dāng)前經(jīng)濟(jì)狀況的制約，方案設(shè)計(jì)、考量時(shí)應(yīng)適當(dāng)分析成本的可延緩性，以便做出正確決策。

三、成本分析方法在經(jīng)營(yíng)決策中的應(yīng)用

基于對(duì)上述成本指標(biāo)的理解，實(shí)踐中總結(jié)出一系列考評(píng)各備選方案成本效益的分析方法，能有效將成本概念與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策緊密結(jié)合起來(lái)。

1.貢獻(xiàn)毛益分析法

貢獻(xiàn)毛益是管理會(huì)計(jì)中常用的決策分析指標(biāo)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的毛利指標(biāo)有一定的相似性。貢獻(xiàn)毛益是在銷售總收入中扣掉產(chǎn)品總變動(dòng)成本之后計(jì)算得到的數(shù)額，可分為單位產(chǎn)品貢獻(xiàn)毛益和貢獻(xiàn)毛益總額兩種。貢獻(xiàn)毛益是反映產(chǎn)品盈利能力的重要指標(biāo)，在各方案均不存在專屬成本的時(shí)候，可以直接比較各備選方案貢獻(xiàn)毛益總額的大小或比較單位小時(shí)貢獻(xiàn)毛益大小進(jìn)行決策。貢獻(xiàn)毛益總額或單位小時(shí)貢獻(xiàn)毛益越大的方案越優(yōu)。

如果某方案存在專屬成本，則應(yīng)計(jì)算不同備選方案的剩余貢獻(xiàn)毛益，即從貢獻(xiàn)毛益總額中扣減專屬成本后的余額，并根據(jù)剩余貢獻(xiàn)毛益的大小進(jìn)行正確決策。對(duì)于資源受到限制的決策項(xiàng)目，可利用單位資源的貢獻(xiàn)毛益指標(biāo)的高低輕松化解問(wèn)題，判斷優(yōu)劣。

貢獻(xiàn)毛益分析法既適用于各備選方案固定成本相同，也適用于有追加專屬成本的項(xiàng)目選擇，簡(jiǎn)便、易行、有效。即使在處理企業(yè)資源存在一定限制的情況下方案優(yōu)先排序的問(wèn)題也能游刃有余，在企業(yè)短期經(jīng)營(yíng)決策中被廣泛采用。

2.差量分析法

短期經(jīng)營(yíng)決策評(píng)價(jià)的實(shí)質(zhì)就是通過(guò)比較各個(gè)備選方案中的預(yù)期收入和預(yù)期成本，從中選擇最大收益的過(guò)程。差量分析法是利用差量成本與差量收入的計(jì)算，進(jìn)而比較差量損益的高低，確定最優(yōu)方案的方法。具體計(jì)算公式如下：

如果：差量收入（方案A收入-方案B收入）>差量成本（方案A成本-方案B成本）

即，（方案A收入-方案B收入）>（方案A成本-方案B成本）

公式變形得到：

（方案A收入-方案A成本）>（方案B收入-方案B成本）

即，方案A損益>方案B損益，說(shuō)明方案A優(yōu)于方案B，反之，方案B優(yōu)于方案A.

差量分析法可應(yīng)用于企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程，如產(chǎn)品品種決策，半成品、副產(chǎn)品是否進(jìn)一步加工的決策，虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)或轉(zhuǎn)產(chǎn)的決策，零部件自制或外購(gòu)的決策，不需用固定資產(chǎn)出租還是出售的決策，是否追加訂貨的決策等等，范圍十分廣泛，應(yīng)用價(jià)值很高。

3.盈虧臨界點(diǎn)分析法

盈虧臨界點(diǎn)分析法，又稱量本利分析法。通過(guò)計(jì)算成本無(wú)差別點(diǎn)的產(chǎn)量，即使得兩方案總成本相等的產(chǎn)量，確定不同備選方案所具有的產(chǎn)量?jī)?yōu)勢(shì)利潤(rùn)區(qū)域。然后根據(jù)決策產(chǎn)量所處的具體位置，選擇利潤(rùn)較大的備選方案。實(shí)踐中，不同的備選方案其預(yù)期固定成本總額和預(yù)期單位成本均可能不同，但在一定的業(yè)務(wù)量（產(chǎn)量）點(diǎn)上，不同的備選方案的總成本卻可能相等。當(dāng)備選方案之間存在這種相互關(guān)系的時(shí)候，也即各備選方案的成本直線在坐標(biāo)系內(nèi)有交點(diǎn)時(shí)，可以采用量本利分析法進(jìn)行決策。當(dāng)業(yè)務(wù)量（產(chǎn)量）低于無(wú)差別點(diǎn)時(shí)，選擇固定成本總額較低而單位變動(dòng)成本較高的方案，當(dāng)業(yè)務(wù)量（產(chǎn)量）高于無(wú)差別點(diǎn)時(shí)，選擇固定成本總額較高而單位變動(dòng)成本較低的方案，這時(shí)可以保證所選方案的利潤(rùn)最大化。

對(duì)于只涉及成本，不涉及收入成本型方案的選擇，如外購(gòu)條件發(fā)生變化時(shí)零部件的取得方式?jīng)Q策，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝的選擇，零件自制還是外購(gòu)的決策等，均可采用量本利分析法。

4.邊際分析法

在最優(yōu)化管理決策中，如企業(yè)產(chǎn)量多少能實(shí)現(xiàn)最大利潤(rùn)，投入要素如何組合成本最低等問(wèn)題的決策中，最常用、最簡(jiǎn)便的方法就是邊際分析法。

邊際分析法扎根于數(shù)學(xué)之中。從前述邊際成本的定義可知，計(jì)算邊際值就是利用微分學(xué)計(jì)算因變量的一階導(dǎo)數(shù)，或?qū)Π瑑蓚€(gè)以上自變量的函數(shù)計(jì)算每個(gè)變量的偏導(dǎo)數(shù)。

在無(wú)約束條件下，只有當(dāng)邊際收入等于邊際成本時(shí)，業(yè)務(wù)量才達(dá)到最優(yōu)，此時(shí)利潤(rùn)最大。

當(dāng)某種資源有一定數(shù)量限制的情況下，確定資源的最優(yōu)分配方案也可以采用邊際分析法。此時(shí)，當(dāng)各種資源使用方向上每增加單位業(yè)務(wù)量所帶來(lái)的邊際效益都相等時(shí)，業(yè)務(wù)量的分配能帶來(lái)總效益最大；當(dāng)各種資源使用方向上每增加單位業(yè)務(wù)量所帶來(lái)的邊際成本都相等時(shí)，業(yè)務(wù)量的分配能使總成本最低。

邊際分析法在各分廠產(chǎn)量的分配決策，廣告費(fèi)用在各媒體的投放決策等問(wèn)題中被廣泛采用。

參考文獻(xiàn)：

[1]經(jīng)營(yíng)決策，互聯(lián)網(wǎng)文檔資源：http：//wenku.baidu.com/view/c770b26d561252d380eb6ea5.html.

[2]孔德蘭.管理會(huì)計(jì)（第二版）[M]，遼寧：大連出版社，2011.

作者簡(jiǎn)介：趙萍，女，漢族，遼寧金融職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系教師，講師，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、職業(yè)教育