淺談持有至到期投資利息調整的攤銷

李翠玉 馮洪濤濰坊工程職業學院

淺談持有至到期投資利息調整的攤銷

李翠玉 馮洪濤
濰坊工程職業學院

本文主要通過介紹持有至到期投資后續計量期間利息調整攤銷的業務處理，找出實際利率法下溢折價攤銷的規律所在，以幫助初學者理清思路，掌握方法，化難為易，準確理解持有至到期投資核算的整體業務。

持有至到期投資 利息調整 攤銷

持有至到期投資是一項債券投資，該項投資有一定的到期日，投資者有明確的意圖和能力持有至到期，并且到期日的可收回金額是固定的和可以確定的。對于持有至到期投資來講，目前我們國家允許的發行方式是溢價、折價和平價發行。當溢價和折價發行時，會產生高于面值和低于面值的利息調整，那么，利息調整在后續計量期間應該如何處理呢？根據我國企業會計準則的要求，利息調整應該采用實際利率法進行攤銷。下面我們將通過實例具體談談利息調整是如何實現實際利率法攤銷的。

持有至到期投資后續計量攤銷環節有個非常重要的指標就是持有至到期投資攤余成本的計算，由于這個指標是一個變化的數，因此在計算和學習時可能稍微有點難度，但實際上它強調的就是幾個二級賬戶金額的調整，包括成本、應計利息、利息調整等。

現在我們選取分期付息，到期還本的債券為例，進一步分析持有至到期投資會計處理的要點及相關規律。假如一項債券面值為1250萬元，票面年利率為4.72%，實際年利率為10%，2011年1月1日發行，期限為5年，發行價格為1000萬元，每年年末支付一次利息，到期歸還本金（假若不考慮減值因素），則該發行方式下利息調整是如何實現攤銷的呢？首先我們可以看出該項債券發行時由于票面利率低于實際利率導致產生折價，即利息調整對應的金額為250萬元，則2011年1月1日初始計量時的會計分錄為，借記“持有至到期投資---面值”1250 萬，貸記“持有至到期投資---利息調整”250萬，“銀行存款”1000萬；完成初始計量后，該債券后續計量面臨的主要問題：期末利息的計提與利息調整的分攤，實際上利息計提與利息分攤是同步實現的，是通過一筆業務完成的，通過計算我們可以看出，期末利息計提的金額是固定不變的，即債券的面值乘以票面利率，“應收利息”部分為59萬，而當期確認的“投資收益”計算公式為該債券期初攤余成本乘以實際利率，期初攤余成本正好等于面值減去折價，則投資收益的金額即為100萬（1000*10%），這樣倒擠出本期利息調整的分攤金額為41萬（應收利息的金額減去投資收益的金額）。2011年12月31日的會計分錄為，借記“應收利息”59萬，“持有至到期投資—利息調整”41萬，貸記“投資收益”100萬，所以本期利息調整的攤銷金額最終取決于投資收益金額的大小，投資收益金額大，則利息調整對應的金額就大，投資收益金額小，則利息調整對應的金額就小。同理，后續期間連續四個年度的會計處理也是按照這個思路來進行，2012年年末，利息計提的部分同上，依然是面值乘以票面利率，金額不變，投資收益部分等于第二期期初的攤余成本乘以實際利率，第二期期初的攤余成本等于第一期期初攤余成本（1000萬）加上已攤銷金額（41萬）等于1041萬元，當期投資收益為1041乘以10%等于104萬，則本期利息調整的攤銷金額為45（104-59）萬元，因此2012年12月31日的會計分錄，：借記“應收利息”59萬，“持有至到期投資—利息調整”45萬，貸記“投資收益”104萬；2013年年末，應收利息金額為59萬元，投資收益部分為期初攤余成本（1041+45）乘以實際利率，金額為109萬，從而倒擠出本期攤銷的利息調整金額為50萬元，會計分錄為，借記“應收利息”59萬，“持有至到期投資—利息調整”50萬，貸記“投資收益”109萬；2014年年末，應收利息金額依然為59萬，投資收益部分為本期期初攤余成本（1086+50）乘以實際利率得出的金額為114萬元，倒擠出本期利息調整的攤銷金額為55萬元，則本期期末的會計分錄為：借記“應收利息”59萬， “持有至到期投資—利息調整”55萬，貸記“投資收益”114萬；2015年年末利息計提的金額依然為59萬，本期屬于該債券的最后一期，因此利息調整可以選用另外一種方法，本案例產生的利息調整總金額為250萬，已經攤銷金額為191（41+45+50+55）萬元，因此最后一期應該攤銷的金額為59萬元，這樣本期投資收益的金額為118萬，本期期末的會計分錄為，借記“應收利息”59萬，“持有至到期投資—利息調整”59萬，貸記“投資收益”118萬。

從以上連續五個年度利息調整的攤銷過程可以看出：在折價發行的情況下，持有至到期投資的攤余成本呈現遞增趨勢，從2011年年初的攤余成本1000萬元逐漸遞增到2015年年末的攤余成本1250萬元，該債券攤余成本不斷上升的過程實際上體現的是債券價值逐漸回歸面值的過程。因此，在采用實際利率法進行利息調整的攤銷時，投資收益的計算自然也呈現出遞增的趨勢，而利息調整的攤銷金額始終等于投資收益金額減去每期計提的利息金額，每期計提的利息金額是固定的，所以在折價發行債券的情況下，利息調整攤銷金額也呈現遞增趨勢。

在溢價發行的情況下，針對分期付息，到期還本的債券，其計算過程和方法與折價發行基本相似，唯一的區別在于，隨著溢價不斷攤銷，債券的攤余成本在后續計量期間呈現出遞減的趨勢，遞減并非無限遞減，而是最終回歸到債券面值，因此在溢價攤銷環節，根據上述計算公式可以得出，每期期末的投資收益呈現出遞減的趨勢，倒擠出的利息調整攤銷金額自然也呈現出遞減趨勢。所以無論是溢價發行還是折價發行，每期期末利息調整的攤銷金額并非一個固定的數值，而是一個遞增或遞減的金額。這是實際利率法區別于直線法攤銷的關鍵所在。所以在實際利率法下進行利息調整的攤銷時，關鍵是把握好影響債券攤余成本的要素，只要分析清楚了各個關鍵要素，準確計算出持有至到期投資的攤余成本，那么后續計量期間利息調整的攤銷處理，將會游刃有余。

［1］李光琴，郭永林. 財務會計實務［M］. 北京.教育科學出版社，2016

［2］財政部會計資格評價中心.初級會計實務［M］.北京.中國財政經濟出版社，2016