上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計風險的成因與防范

紀丹陽

[摘要]關(guān)聯(lián)方交易已經(jīng)成為現(xiàn)代市場經(jīng)濟中普遍存在的現(xiàn)象，其中有些企業(yè)出于各種特定的動機，利用關(guān)聯(lián)方及其交易粉飾報表、調(diào)節(jié)利潤，嚴重影響了市場秩序。同時因為關(guān)聯(lián)方交易的方式多樣性和行為隱蔽性，關(guān)聯(lián)方交易的審計已經(jīng)成為審計工作中的重點和難點。這就要求審計人員對關(guān)聯(lián)方交易的審計風險提高警惕，尋求有效的防范策略。文章從關(guān)聯(lián)方交易及其審計風險的內(nèi)涵出發(fā)，分析了上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計風險的成因，最后從審計人員的角度提出了上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計風險的規(guī)避方法。

[關(guān)鍵詞]關(guān)聯(lián)方；審計風險；關(guān)聯(lián)方交易審計

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.01.104

隨著經(jīng)濟的迅猛發(fā)展和競爭的日益激烈，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易越來越普遍，有些公司利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤、轉(zhuǎn)移風險、逃避稅收，產(chǎn)生了十分嚴重的負面效應(yīng)，也大大增大了審計人員的工作難度。因此，對關(guān)聯(lián)方交易的審計風險進行研究，有助于審計人員在實務(wù)中對其進行規(guī)避，也會對進一步探索我國關(guān)聯(lián)方交易及審計風險的理論產(chǎn)生深遠的意義。

1 關(guān)聯(lián)方交易及其審計風險的內(nèi)涵

1.1 關(guān)聯(lián)方交易

一方控制、共同控制另一方，或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懀瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方。[1]關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資源、義務(wù)轉(zhuǎn)移行為，不論是否收取價款。[2]

關(guān)聯(lián)方交易是一種特殊的交易方式，具有兩面性。關(guān)聯(lián)方交易可以幫助上市公司節(jié)約成本，增加利潤；但也同時會被上市公司利用，以進行粉飾報表、逃避稅收等行為。不平等、非公允的關(guān)聯(lián)方交易會損害中小股東的利益，擾亂經(jīng)濟市場秩序。

1.2 關(guān)聯(lián)方交易的審計風險

關(guān)聯(lián)方交易的審計是為了確定其真實性和完整性，以及有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的披露是否恰當。[3]審計風險是指公司的財務(wù)報告存在重大錯報而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)，并發(fā)表不恰當審計意見的可能性。[4]因此，關(guān)聯(lián)方交易的審計風險就是在上市公司的關(guān)聯(lián)方交易進行審計時，審計人員沒能發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易及其披露存在的重大錯報、漏報，從而出具不恰當?shù)膶徲媹蟾娴娘L險。具體來說，它包括關(guān)聯(lián)方交易審計的固有風險、控制風險和檢查風險。

2 上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計風險的成因分析

2.1 關(guān)聯(lián)方交易審計固有風險的成因

關(guān)聯(lián)方交易審計的固有風險是指在剔除掉內(nèi)部控制的影響后，關(guān)聯(lián)方交易及其披露出現(xiàn)重大錯誤的風險，審計人員不能對其進行管理和控制。關(guān)聯(lián)方交易審計固有風險的成因主要有三種。

2.1.1 關(guān)聯(lián)方交易的定價及其披露缺乏有效約束

關(guān)聯(lián)方之間的交易定價靈活性高，具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)會為了取得更多的利益利用調(diào)整交易價格來調(diào)節(jié)利潤。目前我國相關(guān)的法律法規(guī)缺少關(guān)聯(lián)方交易的具體定價細節(jié)，定價的模糊性成為監(jiān)管的一個重要漏洞。一些上市公司利用這一漏洞逃避定價披露的監(jiān)管，獲取自身利益。具體來說，關(guān)聯(lián)方交易的定價及其披露存在的問題主要有：定價政策的披露混亂，交易定價的種類繁多；定價缺乏公允性，投資者不清楚關(guān)聯(lián)方交易的真實狀況；披露的定價缺少可比性，并且由于方法的概念模糊不清，所以很難被信息使用者理解。這些缺陷使得關(guān)聯(lián)方交易審計的固有風險增加。

2.1.2 交易主體實質(zhì)上不平等

關(guān)聯(lián)方交易的主體由于存在著一方可以對另一方施加控制或重大影響的關(guān)系，所以交易主體的雙方實質(zhì)上不平等。又因為關(guān)聯(lián)方交易不同于公平的市場競爭，所以具有控制或重大影響權(quán)利的一方可以利用這樣的權(quán)利，進行非公允的關(guān)聯(lián)方交易。一方在另一方的控制或影響下，交易結(jié)果往往違背其中一方的意愿，使得關(guān)聯(lián)方交易審計的固有風險增加。

2.1.3 違規(guī)成本過低

上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤、粉飾報表的現(xiàn)象頻發(fā)，一個重要的原因就是違規(guī)成本太過低廉，懲罰力度太弱。如證券交易所對違反關(guān)聯(lián)方交易規(guī)定的公司的最大程度的處罰是在指定的報刊上進行公開譴責，這種方式?jīng)]有對上市公司構(gòu)成足夠的懲罰，對公司的股價、信譽等也幾乎沒有影響，上市公司幾乎得不到什么損失。因此，非公允關(guān)聯(lián)方交易的違規(guī)成本與違規(guī)收益不成比例，使得許多上市公司頻頻利用非公允的關(guān)聯(lián)方交易為自身謀取利益，也使得上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計的固有風險增大。

2.2 關(guān)聯(lián)方交易審計控制風險的成因

關(guān)聯(lián)方交易審計的控制風險是指關(guān)聯(lián)方交易及其披露有重大的錯誤，但沒能被公司的內(nèi)部控制防止的風險。控制風險與被審計單位的內(nèi)部控制程度及其執(zhí)行的有效性有關(guān)，與固有風險類似，也是獨立于財務(wù)報表的，所以審計人員只能評估其大小但不能對其進行控制。關(guān)聯(lián)方交易審計的控制風險的成因主要有以下幾個方面。

2.2.1 上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理

我國目前很大一部分上市公司都存在股權(quán)集中、一股獨大的情形。這使得控股大股東能利用自己的控股優(yōu)勢來影響公司的決策，為自己謀得更多的利益，導致非公允關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生。中小股東由于控股份額有限，無法約束、控制大股東的行為，影響了內(nèi)部控制的有效性。

2.2.2 董事及控股股東的法律義務(wù)和責任意識淡薄

在我國上市公司股權(quán)高度集中的背景下，企業(yè)集團董事和控股股東的法律義務(wù)和責任意識淡薄，容易串通起來損害中小股東的利益，而缺乏規(guī)范控股股東和董事的法律規(guī)定在一定程度上助長了非公允的關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)生。對控股股東和公司董事誠信義務(wù)和補償責任的規(guī)范，是保護中小股東、防止非公允關(guān)聯(lián)交易的重要措施。若控股股東或公司董事做出損害公司整體或者其他中小股東利益的行為，就要受到誠信義務(wù)和法律責任的約束。但目前在我國，《公司法》僅僅在第59條、123條和128條對董事、監(jiān)事、經(jīng)理等的忠實義務(wù)做了規(guī)定，第61條規(guī)定了董事、經(jīng)理與公司之間有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的批準，第63條對董事、監(jiān)事、經(jīng)理因為違規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易而使公司遭受損失時應(yīng)付的賠償責任做了一些規(guī)定，但這些規(guī)定并不十分具體。其他關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)范，僅集中表現(xiàn)在上市公司上市、配股和信息披露等方面，有關(guān)控股股東和董事?lián)p害中小股東利益、導致非公允關(guān)聯(lián)交易等行為的規(guī)定目前來說還是一片空白。這就造成了控股股東與董事層面關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制系統(tǒng)較脆弱，不利于防止非公允關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生。

2.2.3 獨立董事未發(fā)揮應(yīng)有的作用

上市公司中的獨立董事本應(yīng)依靠其中立、獨立的地位，監(jiān)督有關(guān)關(guān)聯(lián)方的交易的行為，確保關(guān)聯(lián)方交易合法正常進行，并發(fā)表客觀公正的意見，但我國的獨立董事制度顯然只是流于形式，沒有發(fā)揮出應(yīng)有的制約監(jiān)督的作用，這主要表現(xiàn)在：①我國上市公司中要求設(shè)有的監(jiān)事會對董事會進行監(jiān)督，而獨立董事也對董事會監(jiān)督制約，導致二者的職能重疊交叉，實際工作中獨立董事的職能模糊不清；②公司的股東大會通常具有確定獨立董事人選的權(quán)利，而獨立董事實際工作的進行又受上市公司的制約，很難違背公司的意愿進行工作，這就導致獨立董事失去了其應(yīng)有的獨立性和中立性；③獨立董事作為“外部人”很難對公司的內(nèi)部業(yè)務(wù)情況了解清楚，主要是從公司的高管口中了解公司情況，所以獨立董事的監(jiān)督效果不強。我國的獨立董事形同虛設(shè)，使得對關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)督和制約效果很差，加大了關(guān)聯(lián)方交易審計的控制風險。

2.3 關(guān)聯(lián)方交易審計檢查風險的成因

關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風險是指關(guān)聯(lián)方交易的揭示與披露存在重大錯報漏報等情況卻未被審計人員的審計工作發(fā)覺的風險[5]，它是審計風險中唯一一個可以受到審計人員管理的風險。關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風險的成因主要有三種。

2.3.1 關(guān)聯(lián)方交易的審計難度大

關(guān)聯(lián)方交易的審計難度通常較高，審計人員對關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風險難以把握。這表現(xiàn)在：①上市公司的關(guān)聯(lián)方交易中可能存在的一些不正常的交易增加了審計工作的難度，如特殊的低價和不正常的優(yōu)惠條件等；②對于一些難以識別、不易察覺的關(guān)聯(lián)交易上市公司不會主動披露，注冊會計師在進行審計工作時也通常難以察覺，這些未披露的關(guān)聯(lián)方交易也在一定程度上增大了審計人員的工作難度；③關(guān)聯(lián)方交易的審計范圍十分廣泛，要審計的關(guān)聯(lián)方交易不僅包括公司的賬上已經(jīng)明確反映的業(yè)務(wù)，也包括賬內(nèi)未記載的事項，這也使得關(guān)聯(lián)方交易審計工作難度增大。

2.3.2 審計人員素質(zhì)不高

審計是一個需要豐富的經(jīng)驗和專業(yè)知識進行判斷的職業(yè)，審計工作的質(zhì)量很大程度上受注冊會計師的知識體系和職業(yè)判斷能力的影響，同時還需要有誠實守信的品質(zhì)和認真負責的工作態(tài)度。但由于進入會計師事務(wù)所工作的人員素質(zhì)參差不齊，有些工作人員可能達不到這些要求，一定程度上會影響審計工作的完成與質(zhì)量。而后續(xù)教育作為提高審計人員綜合素質(zhì)的一個重要途徑，由于師資力量有限和工作時間限制等各種現(xiàn)實原因，往往流于形式，沒有起到實質(zhì)性的作用。這就導致了一部分審計人員專業(yè)素質(zhì)不強，無法識別非公允的關(guān)聯(lián)交易，增加了檢查風險。

2.3.3 我國公眾投資者對關(guān)聯(lián)方交易審計的認識存在偏差

我國現(xiàn)階段，公眾投資者對關(guān)聯(lián)方交易審計存在著一些錯誤的認識。這主要表現(xiàn)在：①認定關(guān)聯(lián)方交易一定是存在問題的交易，必定有粉飾報表等違規(guī)行為，即把關(guān)聯(lián)方交易等同為存在問題的交易；②認為審計人員對關(guān)聯(lián)方交易的公允性做出了保證；③誤把稅務(wù)機關(guān)對有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整認為是關(guān)聯(lián)方交易價格的不公允，不能理解稅收計量基礎(chǔ)與會計計量基礎(chǔ)的差異。這些問題不僅會導致日后審計訴訟風險的增大，更重要的是會給審計人員造成精神壓力，影響審計工作的質(zhì)量，增加了關(guān)聯(lián)方交易的檢查風險。

3 上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計風險的防范對策

3.1 謹慎選擇客戶和承接業(yè)務(wù)

審計工作的第一步就是選擇客戶與接受業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所為了避免成為關(guān)聯(lián)方交易審計訴訟中的“替罪羊”并承擔審計失敗的風險，應(yīng)該在承接關(guān)聯(lián)方交易的審計業(yè)務(wù)時，就保持高度的謹慎和獨立性，認真了解被審計單位的行業(yè)背景、財務(wù)狀況、交易情況等，還要關(guān)注管理層的可信賴度和配合程度，根據(jù)自身的承受能力謹慎選擇客戶。對一些風險較高的關(guān)聯(lián)方交易審計業(yè)務(wù)，比如經(jīng)營狀況不佳、連年虧損的企業(yè)，應(yīng)當主動規(guī)避。

3.2 合理評估固有風險和控制風險水平

審計人員可以正確評估關(guān)聯(lián)方交易審計的固有風險和控制風險的大小，以此來選擇恰當?shù)膶徲嫵绦蚺c方法，達到控制審計風險的目的。固有風險與被審計單位的日常經(jīng)營狀況和非公允關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生的可能性有關(guān)，審計人員應(yīng)考察客戶的行業(yè)狀況、財務(wù)情況和經(jīng)營管理等方面的情況，來確定固有風險的水平。關(guān)聯(lián)方交易審計的控制風險受到客戶的內(nèi)部控制的影響，審計人員可以依據(jù)客戶的內(nèi)部控制制度的建立情況和運行情況對其進行評估。

3.3 與管理層溝通，明確雙方責任

與管理層進行溝通是審計程序中一個重要的環(huán)節(jié)，審計人員得到的大部分資料都來源于管理層，所以與管理層進行有效的溝通、保持與管理層的良好關(guān)系是有質(zhì)量地完成審計工作的基石。在接受審計業(yè)務(wù)時，審計人員就要積極與管理層溝通，明確雙方的責任。在出具審計報告的階段，審計人員應(yīng)就發(fā)現(xiàn)的重大事項和關(guān)聯(lián)方交易及其披露存在的重大問題等與管理層進行溝通，并根據(jù)處理情況，謹慎發(fā)表審計意見。

3.4 謹慎出具審計報告，恰當發(fā)表審計意見

審計報告合理保證了企業(yè)財務(wù)報告的合法性和公允性，接受審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所對被審計單位出具的報告具有連帶責任，所以為了降低將來可能給事務(wù)所和注冊會計師帶來的損失和影響，審計人員應(yīng)當根據(jù)關(guān)聯(lián)方交易的實際情況謹慎出具審計報告，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟Ｔ趯﹃P(guān)聯(lián)方交易的審計中，應(yīng)當特別關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露情況。如果被審計單位對關(guān)聯(lián)方的披露不符合相關(guān)的規(guī)定，并且管理層沒有進行調(diào)整，那么審計人員就應(yīng)當考慮出具保留或者否定意見。如果重要且相關(guān)的審計范圍受到嚴重限制，審計證據(jù)不能充分獲取，則考慮出具保留或無法表示意見。只有在出具審計報告時保持謹慎的態(tài)度，才有可能把審計風險降至最低。

3.5 提高審計人員的專業(yè)能力和素質(zhì)

由于關(guān)聯(lián)方交易審計的特點，其對審計人員的綜合素質(zhì)要求很高，除了必要的專業(yè)知識，還需要有一定的經(jīng)驗、職業(yè)判斷能力和對風險的識別能力。但現(xiàn)在有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易及披露等方面的法律法規(guī)還很少，這就需要注冊會計師用專業(yè)的判斷能力進行判斷分析。為了控制規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易的審計風險，審計人員要不斷提高自己的專業(yè)知識和職業(yè)判斷能力，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和謹慎。其中一個很有效的方式就是進行崗位培訓與后續(xù)教育，包括經(jīng)驗的傳授、專業(yè)素質(zhì)的培訓以及道德意識的培養(yǎng)等。后續(xù)教育不能流于形式，而是要注重質(zhì)量，比如可以采取定期考核的方式檢驗培訓效果。通過這些后續(xù)教育與培訓，使審計人員具有良好的風險意識，廉潔自律、抵制住金錢的誘惑，提高審計人員的獨立性，從根本上降低關(guān)聯(lián)方交易的審計風險。

綜上所述，關(guān)聯(lián)方交易已經(jīng)成為越來越普遍的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方交易的審計風險也在不斷增加，本文從關(guān)聯(lián)方交易及審計風險的內(nèi)涵入手，把關(guān)聯(lián)方交易的審計風險分為固有風險、控制風險和檢查風險，分別分析了各個風險要素的成因，并在此基礎(chǔ)上提出了有針對性的防范策略。歸根結(jié)底，審計人員只有加強自身的綜合素質(zhì)，了解關(guān)聯(lián)方交易的特點，采取有效的防范策略，才能準確識別風險，出具恰當?shù)膶徲嬕庖姡档完P(guān)聯(lián)方交易的審計風險。

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