基于現金流量表編制中特殊事項的探討

韓蕾

[摘要]現金流量表是反映企業一定會計期間現金流入與流出的報表，是企業財務報表的重要組成部分。編制現金流量表的重要目的，是為會計報表使用者提供一定會計期間現金流入和流出的信息，以便會計報表使用者了解和評價企業獲取現金等價物的能力并據以預測企業未來現金流量。筆者結合工作實踐，就現金流量表的編制實際中遇到一些特殊事項進行了探討。

[關鍵詞]現金流量表；特殊事項；定期存款

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.01.149

現金流量表是財務報表的三個基本報告之一，表現某一固定時期內，企業的現金（包含銀行存款）的增減變動即流入流出情況，詳細描述了由公司的經營、投資與籌資活動所產生的現金流。主要反映資產負債表中各項目對現金流量的影響?，F金流量表主要由主表和附表共同組成。其中主表主要列示每筆現金流入、流出的去向；附表主要顯示以凈利潤為基礎調節到經營活動現金流量的信息。

1 定期存款

定期存款，是指存款人在保留所有權的前提下，按照約定取款時間，到期或按期獲取存款（本金和利息），分為定期存款及通知存款兩類，可提前支取。對于定期存款是否屬于現金流量表中的現金還存在爭議，一般來說，按照企業會計準則現金流量表對現金的定義（即庫存現金，是可由企業任意支配使用的紙幣、硬幣），因此嚴格來說使用受到限制的存款并不屬于現金的內容。例如6個月的定期存款，在上市公司中，有的作為現金，有的不作為現金余額?？偟膩碚f，定期存款是否屬于現金流量表是要按會計政策，由公司統一做出判斷。

目前在各企業實務中將定期存款列示在現金流量表中，企業會計使用廣義的現今定義（即現金包括庫存現金、銀行活期存款、銀行本票、銀行匯票、信用證存款、信用卡存款等內容），將定期存款作為現金形式的轉化，在不影響企業的現金流量的基礎上，將定期存款列入現金流量表。主要通過以下兩種方式列示：

（1）企業定期存款作為企業經營活動產生的現金流量，列示在“經營活動產生的現金流量——支付其他與經營活動有關的現金流出”項目中。

（2）企業定期存款在作為企業投資活動產生的現金流量時，可按照“投資支付的現金”項目與“收回投資收到的現金”項目在現金流量表中列示。

2 企業間拆借資金

根據中國人民銀行頒布的《貸款通則》，企業間不允許互相拆借資金，但在現實中此種現象并不少見。實務界對于收取利息的企業間借貸行為所引起的現金流量應如何在現金流量表中列示的觀點基本一致，認為借入資金的一方應計入“籌資活動現金流量——收到其他與籌資活動有關的現金”中，借出資金的一方應計入“投資活動現金流量——支付其他與投資活動有關的現金”中對于不收取利息的此種業務的現金流量應如何列示卻看法不一，一種觀點認為，借入資金應計入“經營活動現金流量——收到其他與經營活動有關的現金”，借出資金應計入“經營活動現金流量——支付其他與經營活動有關的現金”；另一種觀點認為，應與收取利息的企業間拆借資金所引起的現金流量列示一致，計入相同的現金流量項目中。

筆者認為，對于不收取利息的企業間拆借資金所引起的現金流量，上述兩種做法均有所欠妥。根據籌資活動的定義，籌資活動是指導致企業資本及債務規模和構成發生變化的活動，對于借入資金的企業，其借入資金導致了企業債務規模及構成發生了變化，且不是由于企業正常的生產經營活動及金融機構借款所導致的，因此應將此類業務的現金流量列示于“籌資活動現金流量——收到其他與籌資活動有關的現金”中；根據投資活動的定義，投資活動是指企業長期資產的購建和不包括在現金等價物范圍的投資及處置活動，對于借出資金的企業而言，其借出資金的目的并非是取得收益，而是對借入企業的一種扶持行為，其目的往往是在其自己資金周轉發生困難時換來借入企業的資助，所以此類業務不應歸屬于投資活動，其現金流量應計入“籌資活動現金流量——支付其他與籌資活動有關的現金”中。企業間拆借資金業務往往發生于關聯企業中，且較為頻繁。

3 政府補助

政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。我國目前主要政府補助：財政貼息、研究開發補貼、政策性補貼。財政性資金分為資本性資金、收益性資金和負債性資金。對于政府補助在現金流量表的列示還需要根據具體情況進行具體分析。例如企業在銷售時通過某種方式讓利于消費者，政府以補助的形式補付給銷售方。對此類補貼，利潤表的列報項目不變，仍為“營業外收入”，但收到的款項實質上是對銷售價格的一種補助，因此建議作為“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目在現金流量表中列報更符合實際情況。地方政府為了支持政策性搬遷，給予被搬遷企業一定的經濟補償，這屬于搬遷補償款，對于此種款項在現金流量表中列示方法主要如下所示。

（1）作為“收到的其他與經營活動有關的現金”列報。這種方式在一些企業的經濟制度中，無法對搬遷補償款的金額做出判斷。

（2）根據上述投資活動和籌資活動的定義，可分別作為“投資活動現金流量—— 處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額”，“籌資活動現金流量—— 收到其他與籌資活動有關的現金”，“經營活動現金流量—— 收到其他與經營活動有關的現金”分別進行列報。

4 捐贈收入及支出

捐贈一般指具有商業性質的贊助性捐贈、公益性捐贈以及資本投入性質的扶持性捐贈等幾種。對于贊助性捐贈，一般與企業的生產經營活動直接相關。企業對外捐贈，其目的往往是為擴大品牌的影響，為以后獲取更長久的利益；企業接受捐贈，其結果也往往是對企業的生產經營起到了正面的影響，所以此類性質的捐贈收入及支出應計入“經營活動現金流量——收到其他與經營活動有關的現金或支付其他與經營活動有關的現金”中。公益性捐贈雖然一般情況下與企業的生產經營活動并不直接相關，但其客觀上對宣傳企業以及宣傳企業產品產生了積極的意義，應該說與企業的生產經營是間接相關的，所以公益性對外捐贈所導致的現金流出應計入“經營活動現金流量——支付其他與經營活動有關的現金”中。對于具有資本投入性質的扶持性捐贈，例如企業接受實際控制人、控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，其屬于權益性交易，應計入“籌資活動現金流量——收到其他與籌資活動有關的現金”中；與之相對應的，捐贈一方應將捐贈支出現金流量計入“投資活動現金流量——支付其他與投資活動有關的現金”中。

5 財務費用

財務費用是指企業為籌集生產經營所需資金而發生的籌資費用，主要包括借款利息支出、票據貼現息支出、銀行存款利息收入、手續費支出、匯兌損益以及企業發生的現金折扣等。借款利息支出以及匯總損益所涉及的現金如何在現金流量表中列示在準則講解中有較明確的規定，企業發生的現金折扣一般不涉及現金，因此以下僅就票據貼現息支出、銀行存款利息收入、手續費支出等進行探討。

（1）票據貼現息支出。對于票據貼現息支出，筆者認為應區分企業所貼現票據是否附追索權分別處理。如果附追索權，企業的票據貼現行為則屬于籌資活動，其產生的現金流出應計入“籌資活動現金流量——支付其他與籌資活動有關的現金”中；如果不附追索權，企業的票據貼現行為則屬于經營活動，其產生的現金流出應作為“經營活動現金流量——銷售商品、提供勞務收到的現金”的減項處理。

（2）銀行存款利息收入。實務界有一種觀點認為，企業的銀行存款利息收入是投資活動的產物，因此其利息收入應計入“投資活動現金流量——收到其他與投資活動有關的現金”中。筆者認為，銀行存款符合現金流量表準則所規范的現金的定義，而且投資活動定義明確指出投資活動不包含現金及現金等價物在內的投資，所以銀行存款利息收入應計入“經營活動現金流量——收到其他與經營活動有關的現金”中。需要說明的是，如果企業為購建長期資產借入專門借款并專戶存儲，在資本化期間內，利息支出予以資本化并不通過財務費用科目進行核算，對于專門借款中尚未動用的部分所產生的利息收入應作為“籌資活動現金流量——分配股利、利潤或償付利息支付的現金”的減項處理。

（3）手續費支出。為購買銀行各種單證或辦理各種業務等所發生的手續費支出，一般應計入“經營活動現金流量——支付其他與經營活動有關的現金”中；但企業因銀行借款或發行權益性證券、債券等方式籌集資金而支付的手續費以及審計、咨詢等費用，應計入“籌資活動現金流量——支付其他與籌資活動有關的現金”中。

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