論高校總會計師制度的多重治理邏輯

肖中瑜張學敏（西南大學，重慶400715）

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論高校總會計師制度的多重治理邏輯

肖中瑜張學敏
（西南大學，重慶400715）

摘要：我國高校總會計師制度已經出臺30余年，這項制度在設計過程中包含了教育始于公平的政治邏輯、資源配置注重效率的市場邏輯和人才培養重視發展的教育邏輯。但30多年以來，該項制度在實施過程中卻面臨著“推而不廣”和“績效偏低”的困境。通過分析“推而不廣”的治理邏輯發現，該項制度在設計與執行過程中存在著有限理性與行為選擇、路徑依賴與制度創新以及價值觀念與制度變遷等三對矛盾。

關鍵詞：高校總會計師制度；制度績效；治理邏輯；治理策略

我國高校總會計師制度自提出至今，已有30余年歷史。30多年來，“推進高校總會計師制度正當時”的理想和“高校總會計師制總是推而不廣”的現實形成了鮮明的“二律背反”。目前，通過網絡調查全國39所“211和985工程”高校中設立總會計師的只有6所，約占16%；另外74所“211工程”高校中共有12所高校設置了總會計師，也只占16%的比例；從每省選2-3所省屬高校的設置情況來看，共有7所高校設立了總會計師，設置比例僅有10%。不僅如此，高校總會計師制度的治理績效也不容樂觀，總會計師制度運行的現實差異，即責任承擔普及化，決策權被邊緣化，組織權被淡化，監督權被弱化。學界研究認為，由于歷史原因、體制原因、現實原因等多方面原因導致了高校總會計師制度的績效困境，最終形成了“推而不廣”的局面。這些成果主要是學者們在制度出臺之后對制度執行的研究，但是缺乏對制度設計邏輯的考量。因此，本研究從高校總會計師制度的治理邏輯出發，系統分析其制度設計、制度執行與制度保障，探究高校總會計師制度的績效困境與“推而不廣”成因，進而提出推行高校總會計師制度的治理策略。

一、高校總會計師制度的三重治理邏輯

任何制度秩序都會根據各自的中心邏輯——物質性實踐和符號結構系列——建構其組織原則與制度安排，并塑造相應主體的行動機制與行為方式。[1]高校總會計師制度由教育部提出，從企業借鑒而來，致力于高校財務管理。從制度中心邏輯去考量，高校總會計師制度的設計、執行與保障，既要實現國家層面的教育公平治理，又要完成高校資源的市場化管理，還要實現學校人才培養的基本目標，這就是高校總會計師制度的政治邏輯、市場邏輯和教育邏輯。其中，政治邏輯是前提，市場邏輯是本質，教育邏輯是歸宿。三重邏輯中，政治邏輯引領市場邏輯和教育邏輯；政治邏輯和市場邏輯共同服務于教育邏輯（如圖1）。

圖1　高校總會計師制度的三重治理邏輯

1.教育治理始于公平的政治邏輯

1979年11月教育部頒發《教育部部屬高等學校〈會計人員職權條例〉實施細則》規定：“凡設立一級財會機構的高等學校，根據工作需要，一般應當設置總會計師，建立總會計師的經濟責任制。”這是我國首次明確要求符合條件的高校可以設立總會計師。[2]顯然，這是改革開放之后，國家把企業管理制度遷移到教育管理中的創新舉措。高校總會計師制度是由國家教育部“自上而下”推動的高等教育財務制度變革的主要成果之一。從教育治理的角度來看，我國出臺高校總會計師制度是基于對高等教育實施公平治理的基本邏輯，這主要反映在完善現代大學制度和提高國家高等教育治理水平兩個方面。

第一，出臺高校總會計師制度是完善現代大學制度的必然。隨著高等教育進程的加快和利益相關群體規模的擴大，構建符合大學治理邏輯的現代大學制度，有助于我國高等教育體制進一步深化改革。時至今日，高校不僅是教學單位，而且也是融教學、科研、生產、社會服務為一體的綜合社會團體。現實中高校財務管理的行政化、非精細化、監控缺失等導致如違反規定、管理缺位，造成學校投資失誤、管理失控、部門私設小金庫、挪用公款、貪污受賄等現象的發生。因此，學校最高管理層需要有一位身份相當、有專門的財務知識和能力以及風險管理經驗的高層管理人物——總會計師，設立以總會計師全面負責的經濟控制中心，協助校長完整、科學、規范地管理學校的經濟事務。以此形成的高校總會計師制度，有利于完善高校各項財經管理制度，建立健全各級經濟責任制；有利于正確處理校內外的各種財務關系及校內的分配問題，防止學校各項財經活動偏離大學以育人為本的正確軌道。因此，實施高校總會計師制度是完善現代大學制度的必然選擇。

第二，出臺高校總會計師制度是國家高等教育治理的需要。國家在制定事業單位總會計師制度時，是站在大學治理結構的高度，不斷完善黨委領導下的以校長為行政總負責人的制度。實施高校總會計師制度以后，總會計師成為高校經濟責任負責人并協助校長從事經濟管理工作，這說明總會計師制度是高校治理的重要組成部分。國家層面推行總會計師制度，有利于探索財務管理與行政管理適度分離的決策體系，避免行政過多干預財務工作。出臺高校總會計師制度有助于理順現代大學管理制度，也解決了高校財務管理制度規范問題，有利于防止高校財務腐敗，優化高校內部資源配置，特別解決了稀缺教育資源均衡、公平配置的問題，在程序上、結果上都有利于實現國家政策層面的教育公平治理。

2.資源配置注重效率的市場邏輯

高校總會計師制度最早源于企業的財務管理，由于企業的盈利目的及利益最大化的經營原則，所以總會計師制度在企業中對其財政管理影響較多。[3]最初的企業總會計師制度，以財務管理為中心，而財務管理又以資金管理為中心，因此，總會計師的重要職能之一，就是加強資金管理，最經濟有效地運用資金。[4]所以，高校總會計師制度也有其注重資源配置效率的市場邏輯，這項制度基于學校發展全局的角度，圍繞學校資金盈利開展經營工作。在經營決策中，高校總會計師制度對資本運作、籌資策略、資源配置、成本控制、風險規避等重大問題，能及時做出準確判斷，制定最佳方案，實現學校資源的最大化、高效化利用，達到資源配置的“帕累托最優”。所以說，高校總會計師制度的第二個治理邏輯就是市場自由競爭的邏輯——以效率為目標的資源配置。

毋庸置疑，今日之高校從教學、科研、后勤的日常運行到學科建設、基本建設、校辦產業等專項事業的發展，均會發生預算、收入、支出、資產購置、投資等經濟行為，每一項重大行為都需要總會計師利用其專業知識幫助學校在經濟上作出合理與可行的決策。現代高校資源配置的第一要務莫過于成本核算與成本控制。從個體角度來說，在利益多元化的條件下成本具有內部成本和外部成本之分，而從社會角度講，內部成本是成本使用者必須承擔責任的，是對其總產出的扣除。[5]因此，出臺高校總會計師制度是為避免成本的外部化，對高等學校成本行為結果的評估監督，一是高等教育資源的使用率，二是成本使用者必須承擔成本行為結果所產生的責任。

事實上，高校設置總會計師屬于經濟活動中的委托-代理行為。在高等教育治理中，總會計師受學校委托，對學校和校長負責，從而形成“委托-代理”關系。在這種關系框架內，總會計師得到學校的充分授權，以專業的精神和嚴謹的態度，不僅要做到合理配置學校相關人、財、物等資源，而且還要保障資源配置的優質與高效。由于資源配置的效率與效果對高校的發展具有一定意義上的決定作用，所以，優質并且高效地配置學校各類資源，是高校總會計師制度設計所遵循的市場邏輯，同時也是此項制度設計的本質所在。

3.人才培養重視發展的教育邏輯

眾所周知，高等教育肩負著人才培養、科學研究、社會服務和文化傳承等四項主要職能。然而，從教育最本質的邏輯去思考，高等教育發展最核心的目標依然是人才培養。首先，從高等教育發展的歷史來看，人才培養是大學形成以來始終具有的基本職能，而科學研究、社會服務都是大學在現代經濟社會發展中逐步形成的，相比之下，人才培養不僅是大學的本職也是高等教育發展的核心目標。其次，從高等教育的現實格局來看，當前高校有研究性大學、教學型大學以及教學和研究兼具的綜合性大學，無論何種大學，都肩負著人才培養的職能，而其他職能的實現則必須具備一定的主客觀條件。最后，在現代高等教育的四項主要職能中，科學研究、社會服務、文化傳承最終還是以人才為樞紐才能順利推進，所以“人才培養”是所有高校必須完成的第一目標，脫離了人才培養，高等教育其他所有的職能都難以付諸行動。而實施高校總會計師制度，就是基于有效配置高等教育資源，以人才培養為核心，撬動大學科學研究、社會服務和文化傳承基本功能的發揮，進而推動大學發展。在此過程中，高校總會計師制度通過合理配置資源，在服務于培養高素質的現代公民的同時，進一步推動培養拔尖型、創新型人才，帶動高等教育實現其科學研究、社會服務、文化傳承的職能，為社會經濟發展和人類文明進步服務。因此，高校總會計師制度的最終治理邏輯，必須回歸到教育本身，回歸到“人才培養”的目標之上。

二、高校總會計師制度“推而不廣”的治理邏輯分析

任何一個制度治理體系都包含著多維行動邏輯變量，如利益、慣習、策略和權能等。在不同治理邏輯的驅動下，高校總會計師制度治理體系中各種治理邏輯自由博弈。制度設計、制度執行與制度保障的預設邏輯，公平、效率、發展之間的多層博弈形成了有限理性與行為選擇、路徑依賴與制度創新以及價值觀念與制度變遷三對矛盾。各種激烈的博弈增加了高校總會計師制度治理的交易成本，形成了制度績效偏低的直接結果和高校總會計師制度“推而不廣”的長久困境。為了更有效地改善高校總會計師制度面臨的困境，我們有必要從“推而不廣”的治理邏輯入手進行分析，進而明確改善困境的主要方向。

1.有限理性與行為選擇：集體行動的困境

新制度主義認為，“制度分析的動力始于制度而非個人；結構對經濟行為有決定作用；制度對行為有規范作用，制度既是人類有目的行為的結果且又型塑著人類行為。”[6]因此，可以這么理解，高校總會計師制度的執行就是由衷行為選擇。但是，在資源稀缺和社會分工的條件下，人與人之間交易活動也要發生相應的成本，即交易成本。而且不同的制度安排之下的交易行為及其所涉及的關系是不同的，交易成本的大小也是不同的。所以，理性“經濟人”為了謀求交易凈收益的最大化就必須在行為上做出選擇。一般來說，人類的行動可以分為個體行動和集體行動，人的理性則可以分為有限理性與完全理性，個體理性與公共理性等。人的理性與行為選擇之間的關系如圖2所示。

圖2　人的理性與行為選擇

在圖2所示的多條路徑中，以完全理性為起點的選擇是不存在的，因為現實中沒有完全理性的人；以個體行動為終點的選擇也是不存在，因為在高校總會計師制度中，不存在完全意義上的個體行為。事實上，當今在人類社會，也幾乎不存在純粹意義上的個體選擇。所以，現實中的高校總會計師制度選擇實際上是有限理性和集體行動之間的博弈。基于人的不完全理性，高校總會計師制度選擇有兩條，分別是在沒有公共理性的制約下以及不在公共理性的制約下，前者由于個人理性難以促進集體的公共利益而導致集體行動的“奧爾森困境”，后者則由于信息不對稱而導致集體行動的“囚徒困境”。

在有限理性支配下，高校總會計制度的公平、效率與發展三重治理邏輯面臨著集體行動困境，主要表現在資源不足和信息不對稱等兩個方面。

第一，教育發展相關資源不足。中國是“窮國辦大教育”，所以在資源配置的過程中首先就面臨資源不足的客觀環境，國家要同時滿足3000多所高校的資源需求，高校要滿足不同院系和部門的資源需求，還要兼顧公平根本就是“巧婦難為無米之炊”。第二，當前高校治理中存在著嚴重的信息不對稱現象。譬如效率和發展的博弈，高校總會計師制度的本職責任堅守的是市場邏輯，主要是效率取向，然而高等教育教育本身的邏輯卻是“農業式”的邏輯，“十年樹木，百年樹人”，追求過程的循序漸進和不斷精細。因此，高校總會計師制度“唯快”抑或“唯慢”皆不是最佳的選擇。若信息不對稱的格局難以改變，高校總會計師制度終將面臨受有限理性制約的行動選擇困境。

2.路徑依賴與制度創新：集團之間的沖突

相對于大多數沿用傳統財務制度的高校來說，高校總會計師制度算得上一個新的事物。新生事物的推廣必須要經歷一個過程，這也正是我國高校總會計師制度“推而不廣”的真實寫照。從制度創新的視角來看，高校總會計師制度“推而不廣”，除了績效偏低之外，還有人們對原有制度的依賴，特別是有既得利益者的抵抗。人們反對制度創新，在對老制度的路徑依賴中，高校各部門圍繞稀缺資源而展開的競爭以及各個集團之間的沖突，都會增加高校總會計師制度的推廣與運行成本，加劇高校總會計師制度績效偏低和“推而不廣”的程度。這也是制度設計邏輯與執行邏輯之間沖突與博弈的體現。

在中國，改革面臨最大的政治成本來自于傳統的意識形態以及與此交織在一起的既得利益。[7]高校總會計師制度出臺，規范了高校的財務管理。從理論上來說，只要高校總會計師制度順暢運行，高校財務管理上的程序公平、資源配置公平和資源配置效率必然會得到改觀。但是，這種變革會受到至少三個方面的阻礙：第一，在原來高校財政制度中獲得直接利益回報的人，他們會擔心規范的財務制度縮減了他們的經濟收益，因而會阻撓高校總會計師制度的推廣與實施；第二，在原來高校財政制度中擁有特權的人，因習慣了超越程序，走特權之路，故而難以適應規范且公平的高校總會計師制度，這類人也會阻撓高校總會計師制度的推廣與實施；第三，在原來高校財務制度中獲得豐厚利益的組織，例如某些重點學科和強勢院系，因為各種其他的原因，獲得了超出預算之外的經濟利益，在規范的高校總會計師制度中，如按照真實貢獻分配，則可能會減少其部門的利益所得，所以，這類組織也會阻撓高校總會計師制度的推廣與實施。

3.價值觀念與制度異化：社會關系的折扣

制度影響行為的主要方式是為特定的社會角色提供某種內在“行為規范”和認知模板，即指明行動者在特定情景下把自己想象和建構為何種角色。[8]所以，制度績效的保障、制度本身的推廣，既依賴于良好的社會環境，又依賴于社會人對制度的認知。現代高校已經由單純的教學、科研單位變成了集教學、科研、生產、服務為一體的獨立法人實體，成為一個門類相對齊全的“小社會”。[9]在高校這個“小社會”之中，人與人最基本的關系是同事關系，在同事關系之上，還有相對更為親密的朋友關系或者上下屬關系。而且，高校內人與人之間的價值觀念和社會關系相對比較復雜。因此，高校總會計師制度在高校“小社會”中，受觀念和關系因素的影響而打了折扣，主要表現在三個方面。

首先，在高校“小社會”中，人與人之間比較熟悉，相對容易獲得相互之間的一些信息。盡管在現實中高校的部門和個體很難脫離集體獨自行動，但是，因為某些消息的相對透明，高校的部門和個體很容易相互比較。當某一個人或某一部門發現在既定的集體行動中，個人或部門的邊際成本可以低于社會（高校或集體）的邊際成本，那么，在下一次集體行動中，這個人或這個部門依然會讓個人邊際成本低于社會邊際成本，進而造成納什均衡總量大于社會容納總量，[10]這就導致了“公地悲劇”的發生。其次，由于高校內部人與人在同一制度面前，會采用隨機遵守制度的辦法，這就是典型“一報還一報”的做法。因為完全遵守制度和完全不遵守制度都會給個人利益帶來損失，所以，時而遵守制度，時而不遵守制度成了制度實現功能的現實途徑。[11]最后，當制度執行在高校“小社會”中遭遇私人關系的時候，盡管我們一直強調并相信制度會嚴格執行，但是，人情制度確實在中國社會最是不爭的事實。因為特定社會場域，高校總會計師制度的利益相關者受各種價值觀念和人情世故的影響，制度執行與制度保障被嚴重異化，制度績效也不能被保障。

三、高校總會計師制度的治理策略

實施并推廣高校總會計師制度推進依法治校，建設現代大學制度和實現大學治理的關鍵變革。但是，我國高校總會計師制度總是“推而不廣”，因此，要從高校總會計師制度的治理邏輯出發，系統分析制度設計、制度執行與制度保障，采取多種治理策略，提升高校總會計師制度的制度績效，進而推廣高校總會計師制度。

1.理順高校總會計師制度的治理邏輯

要有效實施并推廣高校總會計師制度，其首要工作是理順高校總會計師制度的治理邏輯。高校總會計師制度是國家自上而下推出的制度變革，主要借鑒企業總會計師制度。在一定程度上，高校總會計師制度的政治邏輯和市場邏輯會超越其本身的教育邏輯。這既是高校總會計師制度設計、執行與保障等環節中的難題，也是制度工作中的缺位。事實上，要有效實施并推廣高校總會計師制度，就必須把高校總會計師制度的制度環境深入到高等教育的具體環境，明確先高校、后市場與政府的邏輯順序。在具體的高校總會計師制度執行中，主要分兩個階段：第一，始終堅持為實現高等教育的人才培養、科學研究、社會服務和文化傳承功能服務。特別突出高校總會計師制度為高校人才培養服務的治理邏輯，以人才培養為核心，帶動高校科學研究、社會服務和文化傳承。第二，始終堅持高校總會計師制度的教育邏輯，把政治邏輯、市場邏輯落實到教育邏輯中去，依托教育邏輯驅動政治邏輯、市場邏輯，最終實現高校總會計師制度的治理目標。

2.建立現代性高校總會計師制度框架

國家《總會計師條例》以及教育部《高等學校總會計師管理辦法》都只是對高校總會計師制度做了一個綱領性的規定，要有效實施并推廣高校總會計師制度，還應從機構、制度、人員三個方面建立現代性高校總會計師制度框架。首先，按照“依法治教”和“依法治校”的法治精神，完善高校總會計師制度的法律法規，特別建議在《會計法》第36條中加入“達到一定辦學規模的普通高等學校”，并在高等學校總會計師管理辦法中明確高等學校必須設置總會計師，使高校設置總會計師有法可依。其次，在機構設置上，不斷完善高校總會計師制度的相關的常務機構、職能機構和監督機構。一方面，要進一步細化高校總會計師制度的職責、權利與義務，根據職責與工作的需要，成立常設機構和職能機構，保證高校總會計師制度的運行空間。與此同時，不斷完善高校總會計師制度的監督體系，一方面要建立合理的內部控制機制，約束總會計師的行為。另一方面，通過規范的制度設計，加強對總會計師的績效考評，以此作為總會計師的工作績效評估依據。再次，基于高校總會計師制度機構的職責、權利與義務，出臺系列政策制度。堅持事權、財權相分離、相互獨立、相互匹配的原則，合理分權，有效放權，出臺一攬子政策制度，規范高校總會計師制度的運轉。最后，加強隊伍建設，從基本素質、業務素質、道德素質和社會交往能力等多方面對具有相應資格的候選人進行考察，從中擇優選聘總會計師。

3.全方位保障高校總會計師制度運行

在理順高校總會計師制度治理邏輯和建立現代性高校總會計師制度框架的情況下，進一步從轉變公眾意識、強化政府引導、學校領導支持、明確權責劃分、推動部門協作等方面入手，構建五位一體的高校總會計師制度運行保障體系。第一，轉變公眾對高校總會計師制度的意識，通過政策宣傳等手段使其堅信高校總會計師制度的生命活力并支持這一制度，逐步減少對原有制度的路徑依賴，并且扭轉并杜絕從既得利益者的身份出發對該項制度的懷疑與抵制。第二，政府要加強引導，把高校總會計師制度放在高等教育財務制度中的重要位置，為其提供可作為的平臺。教育部、財政部對高校財務審計，要求必須有總會計師簽字的預算和決算，在賦予總會計師法律責任的同時提高其法律地位。第三，單位主要行政領導人應支持并保障總會計師依法行使職權。學校領導要積極支持總會計師的工作，特別要保障總會計師的應有地位，督促學校所有員工和部門嚴格制度執行，杜絕特權、關系破壞高校總會計師制度的運行環境。第四，組織部門要明確總會計師的權責劃分。統籌考慮高校設置總會計師后校級領導班子的職數編制，在高校設立總會計師一職時，要正確地劃分職責，不設與總會計師職權重疊的副職，使總會計師擁有適度的行使職權的空間。第五，財務處、審計處、資產管理處等相關部門的協同支持。因為總會計師的主要職責就是對學校的經濟活動及資產管理負有直接領導責任。所以，要處理好總會計師和校級班子之間、總會計師和職能部門之間的關系，財務處、審計處、資產處等部門，也必須全力配合并支持總會計師的工作。

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（責任編輯石連海）

On Multiple Governance Chief Accountant of University System of Logic

Xiao Zhongyu Zhang Xuemin

Abstract:General accounting system of colleges and universities have introduced more than 30 years, this system contains a fair share of political education began in the logic in the design process, focus on the efficiency of resource allocation and personnel training and education market logic emphasis on the development of logic. But 30 years, this system in the implementation process is facing“push without wide”and“low performance”dilemma. By analyzing the“push wide instead of”governance logic found that there is a finite system of rational choice and behavior in the design and implementation process, path dependence and institutional innovation and institutional change values and three pairs of contradictions.

Key words:general accounting system universities; institutional performance; governance logic; governance policies

作者簡介：肖中瑜，男，西南大學教育學部博士研究生，教授，主要從事教育經濟學研究；張學敏，男，西南大學研究生院副院長，教授，博士生導師，主要從事教育經濟學研究。

收稿日期：2015-04-29

中圖分類號：G648

文獻標識碼：A

文章編號：1672－4038（2016）01－0030－07