小議綜合收益與其他綜合收益

■/劉玉琴

小議綜合收益與其他綜合收益

■/劉玉琴

根據2014年新修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》（CAS 30）準則的規定，探討“綜合收益”和“其他綜合收益”的概念、構成內容以及在資產負債表、利潤表和所有者權益變動表中列報的改進之處，并簡要舉例說明“其他綜合收益”科目的運用，希冀給予會計實務工作明確的指引。

企業會計準則綜合收益其他綜合收益

2014年1月28日，財政部發布《關于印發修訂〈企業會計準則第30號——財務報表列報〉的通知》（財會〔2014〕7號），自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業提前執行。新的財務報表列報準則共八章四十五條，包括總則、基本要求、資產負債表、利潤表、所有者權益變動表、附注以及銜接規定和附則。修訂后準則將綜合收益相關內容補充納入準則正文，除此之外，還對我國會計準則應用指南、解釋、講解中相應的規范性條款內容進行了整合，盡可能吸收了國際列報準則中的規范性內容。筆者就該準則修訂的主要內容及其變化進行深入探析，發現修訂后準則最大亮點之一就是利潤表中正式增設“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項目。

一、綜合收益的概念

修訂后的財務報表列報準則將綜合收益相關內容補充納入準則正文，還對我國會計準則應用指南、解釋、講解中相應的規范性條款內容進行了整合。修訂后的《企業會計準則第30號——財務報表列報》第三十二條指出：綜合收益，是指企業在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動。利潤表中的“綜合收益總額”項目，反映的是凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額。

綜合收益總額的構成主要包括凈利潤和其他綜合收益兩部分內容。凈利潤是由收入、費用和直接計入當期損益的利得和損失組成的；其他綜合收益主要指直接計入所有者權益的利得和損失。由此可見，綜合收益由收入、費用、利得、損失四個部分組成。收入和費用是利潤的組成部分，相對比較容易理解，但利得和損失有直接計入當期損益的，也有直接計入所有者權益的，這兩者如何區分？筆者認為：已經實現的利得和損失屬于直接計入當期損益的利得和損失，而尚未實現的利得和損失屬于直接計入所有者權益的利得和損失。綜合收益概念的提出突破了原有的收益觀，它不僅僅局限于已經實現的收益，還包括尚未實現的收益，涵蓋了企業所有的收益，更接近經濟收益。這里的凈利潤是一個大家熟知的概念，所以，理解綜合收益的關鍵是明確其他綜合收益的內容。

二、其他綜合收益的概念

修訂后的《企業會計準則第30號——財務報表列報》第三十三條指出：其他綜合收益是指企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失。也就是企業非日常活動所形成或發生且不計入當期損益的、會導致所有權變動但與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入或流出。以上對其他綜合收益定義也只是給出了一個寬泛的框架，并沒有具體詳細說明，增加了對其他綜合收益理解的難度。要想把握其他綜合收益，必須先從準則所給的其他綜合收益的分類進行理解。

三、其他綜合收益的構成

修訂后的《企業會計準則第30號——財務報表列報》第三十三條指出，其他綜合收益項目應當根據其他相關會計準則的規定分為兩類列報。

（一）以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目

這一類主要包括根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》的規定，重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動。例如設定受益計劃義務現值的增加或減少產生的精算利得或損失，計劃資產的回報（利息）；根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額。在我國的會計核算實務中，以后會計期間不能重分類為損益的其他綜合收益項目，到目前為止也只有這兩種。

（二）以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目

這一類的其他綜合收益項目則比較多，主要包括：根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額；根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產形成的利得或損失；根據《企業會計準則第24號——套期保值》的規定，現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分；根據《企業會計準則第19號——外幣折算》的規定，外幣財務報表折算差額；根據《企業會計準則第3號——投資性房地產》的規定，自用房地產或作為存貨的房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬面價值部分等等，這一類，以后滿足條件可以重分類進損益。

四、其他綜合收益的會計處理

在2006版的《企業會計準則第30號——財務報表列報》準則中，上述其他綜合收益各項目是通過“資本公積—其他資本公積”科目來核算的，新修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》準則要求在會計核算上，設置“其他綜合收益”一級科目，并按項目設置明細科目，對其他綜合收益各項目進行會計處理。過去“資本公積—其他資本公積”科目包含的內容過于復雜，這種改進，使“其他綜合收益”和“資本公積”核算的內容可以明確地區分開來。

下面就以后會計期間滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目內容，簡要舉例說明“其他綜合收益”科目的運用。

（一）可供出售金融資產公允價值的變動

可供出售金融資產公允價值變動形成的利得，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，作如下會計分錄：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：其他綜合收益

或作相反的會計分錄。

（二）可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額

對于發生的匯兌損失作如下會計分錄：

借：其他綜合收益

貸：可供出售金融資產

對于發生的匯兌收益，作相反會計分錄。

（三）金融資產的重分類

1.將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產。重分類日該項金融資產的公允價值或賬面價值作為成本或攤余成本，該項金融資產沒有固定到期日的，與該金融資產相關、原直接計入所有者權益的利得或損失，仍應記入“其他綜合收益”科目，在該金融資產被處置時轉入當期損益。

2.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量

借：可供出售金融資產（金融資產的公允價值）

持有至到期投資減值準備

貸：持有至到期投資

其他綜合收益（差額，或借方）

產生的“其他綜合收益”在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉入當期損益。

3.按規定應當以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的可供出售金融資產，在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，將相關賬面價值與公允價值之間的差額記入“其他綜合收益”科目，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉入當期損益。

（四）采用權益法核算的長期股權投資

1.被投資單位其他綜合收益變動，投資方按持股比例計算應享有的份額。

借：長期股權投資—其他綜合收益

貸：其他綜合收益

被投資單位其他綜合收益減少作相反的會計分錄。

2.處置采用權益法核算的長期股權投資時

借：其他綜合收益

貸：投資收益（或相反分錄）

（五）存貨或自用房地產轉換為投資性房地產

1.企業將作為存貨的房地產轉為采用公允價值模式計量的投資性房地產，其公允價值大于賬面價值的

借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）

貸：開發產品等

其他綜合收益（差額）

企業將自用房地產轉為采用公允價值模式計量的投資性房地產，其公允價值大于賬面價值的

借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）

累計折舊

固定資產減值準備

貸：固定資產

其他綜合收益（差額）

2.處置該項投資性房地產時，因轉換計入其他綜合收益的金額應轉入當期其他業務成本

借：其他綜合收益

貸：其他業務成本

（六）現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分

現金流量套期工具利得或損失中屬于有效套期部分，直接確認為其他綜合收益。

（七）外幣財務報表折算差額

按照外幣折算的要求，企業在處置境外經營的當期，將已列入合并財務報表所有者權益的外幣報表折算差額中與該境外經營相關部分，自其他綜合收益項目轉入處置當期損益。如果是部分處置境外經營，應當按處置的比例計算處置部分的外幣報表折算差額，轉入處置當期損益。

五、其他綜合收益在財務報表中列報的改進

（一）其他綜合收益在資產負債表中的列報

其他綜合收益在資產負債表中列報的改進，總體而言體現在以下兩個方面：一是所有者權益類增加“其他綜合收益”項目；二是設置“其他綜合收益”一級科目進行會計處理。

舊CAS 30中，對其他綜合收益項目的核算與資本公積項目混合在一起的，具體而言是在資本公積的二級科目“其他資本公積”下，分為其他綜合收益產生的其他資本公積和非其他綜合收益產生的其他資本公積，例如以權益結算的股份支付等。在報表的列示上，其他綜合收益項目是在資產負債表上的所有者權益類中資本公積項目下反映。所以，很難直接從資產負債表中獲取其他綜合收益的相關信息，也無法和利潤表中的“其他綜合收益”項目以及所有者權益變動表中的“其他綜合收益”項目形成勾稽關系。

新修訂的CAS 30，在資產負債表中所有者權益類原有的實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤四項上，增加單獨的“其他綜合收益”項目來列示。同時，在會計核算上，設置“其他綜合收益”一級科目進行會計處理。這種改進，不僅有利于資產負債表的編制，使報表的項目更加明晰，而且在會計核算上，將“其他綜合收益”和“資本公積”的內容可以明確地區分開。

由此，資產負債表中的“其他綜合收益”項目、利潤表中的“其他綜合收益”項目和所有者權益變動表中的“其他綜合收益”項目可以形成勾稽關系。

（二）其他綜合收益在利潤表中的列報

根據2009年《企業會計準則解釋第3號》，我國首次引入“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目，要求在利潤表的“每股收益”下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目，并在附注中披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響。新CAS 30針對其他綜合收益在利潤表中的列報予以改進，體現在以下兩個方面：第一，將其他綜合收益區分為兩類：一是以后會計期間不能重分類為損益的其他綜合收益項目；二是以后會計期間在滿足規定條件時將重分類為損益的其他綜合收益項目；第二，將其他綜合收益每一個明細項目要單獨且以稅后凈額列報。根據新CAS 30，我國企業選擇以稅后為基礎列報其他綜合收益，關于相關稅收的影響金額將在附注中予以披露。此外，其他綜合收益列報位置由在“每股收益”項目下改為直接在“凈利潤”指標下列報。

（三）其他綜合收益在所有者權益變動表中的列報

《財政部關于做好2009年年報工作的通知》對所有者權益變動表做出了相應調整：刪除“（二）直接計入所有者權益的利得和損失”項目及所有明細項目，增加“（二）其他綜合收益”項目。相比較而言，新CAS 30對于其他綜合收益在所有者權益變動表中列報的改進體現在橫向和縱向兩個方面。

橫向上即所有者權益的組成部分，增加“其他綜合收益”項目。所有者權益變動表橫向列示所有者權益的組成部分，原來包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤四部分。現在資產負債表中所有者權益項目增加了“其他綜合收益”項目，因此，所有者權益變動表橫向上也要增加“其他綜合收益”項目，這樣組成部分由原來的四項變成五項。

縱向上即導致所有者權益變動的事項，刪除綜合收益的具體組成部分，列示“綜合收益總額”項目。因為，構成綜合收益的其他綜合收益項目已經在利潤表中列報，不需要在所有者權益變動表中重述了。縱向上導致所有者權益變動的事項很多，篇幅已經很長，再重述綜合收益的具體組成部分使得報表的信息量過載，并不利于報表使用者進行決策。

總之，對綜合收益與其他綜合收益的理解，作為一個新的內容，筆者也發現無論是IASB發布的《其他綜合收益的列報》，還是我國新修訂的會計準則，都只涉及其他綜合收益的列報方式，均未從概念上解決其他綜合收益問題，也就是說缺乏關于其他綜合收益的概念框架。相信通過多方努力和國際持續趨同，此類問題將會迎刃而解。

［1］企業會計準則第30號——財務報表列報〔S〕.2014（1）.

［2］楊文雁.淺談對綜合收益及其他綜合收益的理解〔J〕.現代企業文化，2015（14）.

［3］彭宏超.對我國“其他綜合收益”報告新變化的探討〔J〕.中國注冊會計師，2016（2）.

［4］王晶晶，卿烈瓊.企業會計準則第30號——財務報表列報修訂解析〔J〕.經濟研究導刊，2014（36）.

［5］隗進.淺議外幣報表折算差額〔J〕.商業會計，2009（12）.

［6］李娜娜.我國A股上市公司綜合收益價值相關性的研究［D］.湖南：湘潭大學，2014.

◇作者信息：江蘇聯合職業技術學院南京財經分院

◇責任編輯：李昕諾

◇責任校對：李昕諾

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1004-6070（2016）08-0038-04