合并報表合并范圍新舊準則差異分析

■程　燕　趙小鹿

合并報表合并范圍新舊準則差異分析

■程燕趙小鹿

摘〓要：隨著經濟的不斷發展，企業合并的方式越來越多，隨之帶來的合并問題越來越復雜，其中合并范圍的問題尤其突出。針對實務中反映出的有關合并范圍的問題，結合我國國情，在與國際會計準則趨同的大背景下，我國財政部成立專門小組研究相關問題，對33號準則進行了修訂。本文主要從控制定義的現存差異、未持有多數投票權時控制權判斷的現存差異、存在潛在表決權時控制權判斷的現存差異、對特殊目的實體控制權判斷的現存差異以及合并范圍變更的處理差異五個方面進行分析，旨在對新舊準則關于合并范圍的差異做出比較。同時提出二點新準則仍待改進的地方。

合并范圍新舊準則差異控制

自2007年舊準則實施以來，上市公司關于合并報表合并范圍的問題屢見不鮮。據統計，滬市公司披露的年報中，有相當一部分上市公司將持有50%以下表決權的被投資企業納入了合并范圍，但在年報附注中僅提到具有實質控制，卻并未披露形成實質控制的原因。還有相當一部分子公司股權分散，沒有持其股份超過50%的母公司，但因準則沒有具體規定，所以對母公司的認定沒有統一標準。這些問題一方面說明實務操作層面的不規范，但從另一方面暴露出2006版準則中關于合并范圍的規定不健全。

針對實務中反映出的有關合并范圍的問題，結合我國國情，在與國際會計準則趨同的大背景下，我國財政部成立專門小組全面研究我國合并財務報表的相關問題，對33號準則進行了修訂。新舊準則關于合并范圍的規定差異較大，尤其是控制的定義、合并范圍變更的處理方面。

一、新舊準則差異分析

（一）控制定義的現存差異

新舊準則確定合并范圍的核心均是控制。然而新準則對控制的定義有了較大的變動。

2006版準則在第二章第六條對控制進行了規定。分析可知，達到控制必須滿足兩個條件：一是能決定被投資方的財務政策和經營政策；二是能從被投資方的經營活動中獲取利益。

舊準則關于控制的定義明顯存在缺陷，主要表現在以下兩個方面：

一是在判斷投資方能否對被投資方實施控制時，將投資方從被投資方中獲取的利益局限在經營活動方面，忽略了來自被投資方投資活動等方面的收益。事實上，在母公司編制合并利潤表時，是按照持股比例將子公司凈利潤的一定百分比納入其合并利潤表的，子公司的凈利潤并非只是經營活動的利潤。因此，舊準則在判斷是否享有控制權和具體編制合并報表這兩方面時，依據的原則不同，范圍不同。

二是控制的主動方只能有一個，即投資方決策權的唯一性。母公司對子公司的決策權具有排他性，這是區別控制與共同控制的根本所在。舊版控制的定義中沒有體現這一點。

2014新準則規定：控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。分析可知，控制的核心要素有三個。

1.投資方擁有對被投資方的權力。投資方擁有對被投資方的權力是形成控制的第一要素，權力的核心在于投資者自身是否實際有能力單獨主導被投資者的相關活動，權力的對象是被投資者的相關活動。賦予投資者權力的方式包括：

第一，以被投資者投票權（或潛在投票權）為形式的權利。

第二，任命、調整或辭退被投資者關鍵管理人員的權利，關鍵管理人員是指有能力主導被投資者相關活動的人。

第三，任命或解除可以主導被投資者相關活動的其他主體的權利。

第四，為了投資者的利益，投資者可以決定被投資者進行某項交易或者終止某項交易。

第五，其他賦予投資者主導相關活動的權利。其中包括，投資者可以控制選拔被投資者管理層人員的提名程序，或者從其他投票權持有方獲得代理權；被投資者關鍵管理層是投資者的關聯方；被投資者管理層人員的大部分成員是投資者的關聯方。

投資者是否對被投資者擁有權力，在考慮上述方式的情況下，還要判斷是否為實質性權利。滿足實質性權利是構成權力的必要條件。實質性權利的內涵在于持有者必須有行使權利的現實能力。如果投資者對被投資者的權力存在障礙，阻止投資者行使權利，那么該權力不能構成控制的第一要素。例如，乙公司通過舉行年度股東大會，主導其相關活動。下次股東大會計劃在八個月后舉行。然而單個股東或聯合其他股東持有至少5%投票權時，可以要求舉行特別大會以改變相關活動的現有政策，但根據有關提前通知其他股東的要求，這種會議至少在一個月內不會舉行。乙公司的相關活動政策只能在特別會議或股東例會上進行變更。這些政策包括重要資產的出售以及實施或處置重大投資。甲公司持有遠期合同，以獲得乙公司的70%的股權，除此之外，對乙公司沒有其他相關權利。遠期合同的結算期是六個月。因為從現在起七個月內，現在的股東具有主導乙公司相關活動的能力，甲公司對乙沒有現時能力主導其相關活動，因此甲公司對乙不具有實質性權利，不能控制乙公司。

除此之外，在評估投資者是否擁有權力時，還應考慮自身擁有的權利以及其他各方擁有的權利是否為保護性權利。如果僅為保護性權利，則投資者對被投資者不具有權力。例如，某些活動能顯著改變借款人的信用風險時，債權人有限制借款人從事某些活動的權利，債權人的這種權利即為保護性權利。

2.投資方參與被投資方的相關活動而享有可變回報。投資方享有被投資方可變回報的關鍵在于可變回報的判斷。可變回報是指投資方享有的回報會因被投資者的業績而變動。投資方在判斷享有的回報是否為可變時，要基于安排的實質而不是回報的法律形式。例如，投資者因持有固定利率的債券而得到的回報屬于可變回報。固定利率只是回報的法律形式，事實上，從安排的實質來講，因為固定利率取決于違約風險和被投資者的信用風險，所以投資者據此得到回報屬于可變動的回報。

3.投資方有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。權力與回報之間的關聯是確定控制的第三個要素。而在確定權力與回報之間的關聯時，核心問題是確定投資方是委托人還是代理人。由于代理人無論對被投資方的相關活動進行哪種決策，都是代表委托人的利益，因此代理人并不能對被投資者實施控制。與此相反，委托人盡管不直接行使決定權，但是應該將授予給代理人的決定權視為自己直接持有，因此委托人可以控制被投資方。

（二）未持有多數投票權時的控制權判斷的現存差異

舊準則規定，當投資方持有被投資方未達半數投票權時，投資方也有可能對被投資方實施控制。比如，當投資方在被投資單位的董事會或類似機構占多數投票權時，投資方盡管持有被投資方不過半數投票權，但是卻能對被投資方實施控制。由此可見，舊準則在確定未持有多數表決權是否構成控制時，需要較少的職業判斷，當存在股權分散的情況時，舊準則會忽略實質性控制的存在。

新準則認為，即使持有被投資者未達多數投票權的投資者也可以擁有權力。當持有被投資者未達多數投票權的情況下，投資者能夠通過以下方式擁有權力：第一，投資者與其他投票權持有者之間存在合同安排；第二，源自于其他合同安排產生的權利；第三，投資者的投票權；第四，潛在表決權；第五，上述的組合。其中，有必要對第三點進行詳細的闡述。第三點是指當相關活動的決策權取決于多數投票權，盡管投資者持有不過半數投票權，但投資者持有的投票權遠遠多于去他持有者或持有者聯合體，同時其他投票權極其分散時，可以明確地判斷投資者對被投資者擁有權力。

（三）存在潛在投票權時的控制權判斷的現存差異

2006版準則要求，在確定能否控制被投資單位時，應該考慮投資方是否擁有對被投資方的潛在投票權，比如可轉換債券、認股權證等，而且只有當這些潛在表決權在當期可實施時，才能作為判斷控制的因素。

新準則要求，在確定能否控制被投資單位時，也應該考慮投資方持有被投資方潛在投票權的情況。但是與舊準則不同的是，它沒有要求這些潛在投票權在當期要實施，而是規定當這些潛在投票權屬于實質性權利，而且這些投票權能賦予投資者權力去決定被投資方的相關活動時，才能作為判斷控制的考慮因素。

例如，甲公司與其他兩個投資者各自持有乙公司三分之一的投票權。乙的經營活動與甲密切相關。除了權益工具，甲公司還持有債務工具，這些債務工具可以在任何時間以固定價格轉換為乙公司的普通股，按此價格，此期權為價外期權（但并非深度價外）。如果這些債權予以轉換，甲公司將擁有乙60%的投票權。在本例中因為甲持有的投票權加上實質性潛在投票權已過半數，能夠決策乙公司的相關活動，因此甲公司對乙擁有權力。

（四）對特殊目的主體的控制權判斷的現存差異

2006版準則在第一章第二條對母公司和子公司做出了規定。舊準則將母公司定義為企業或主體，而將子公司的類型定義為企業。因此，其他非企業實體，如結構化主體、特殊目的實體都在子公司的范圍之外。然而，近些年隨著經濟的不斷發展，特殊目的實體、可變利益實體等非企業類型的實體不斷發展壯大，而合并財務報表準則中并沒有將該類型實體納入相關規定，使得相關人員在進行合并報表編制時沒有統一的規定予以遵循。

2014版新準則在總則第二條中對母公司和子公司做了規定。與舊準則相比，新準則將子公司的類型進行了拓展，子公司除了能是企業外，還能是信托、合伙或非企業實體。明確地將特殊目的實體納入合并范圍的范疇之內。

（五）對合并范圍變更的處理的現存差異

目前，合并范圍變更通常有以下三種方式：第一，投資方通過追加對被投資方的投資，使其能夠對被投資方實施控制，進而將被投資方加入其合并報表的范圍；第二，投資方通過出售被投資方的股份，使其不再對被投資方實施控制，進而將被投資方從其合并報表的范圍中移出；第三，會計人員沒有理解準則的要求，隨意變更合并范圍。

舊準則對合并范圍的變更沒有給出相應的處理規定。新準則在第四章（特殊交易的會計處理）第四十八條、第五十條以及第五十一條中針對上述第一種情況和第二種情況給出了明確的規定。

新準則規定，當投資方通過追加對被投資方的投資，使其能夠對被投資方實施控制時，投資方對這項投資的入賬價值應該為購買日投資方持有被投資方股權份額的公允價值，同時調整投資收益、其他綜合收益的金額。當投資方通過出售被投資方的股份，使其不再對被投資方實施控制時，投資方應該按照剩余股份的公允價值對這項投資進行入賬處理，同時調整投資收益、其他綜合收益的金額。

由此可見，新準則已對合并范圍變更的處理做出了規定，嚴格界定了集團投資變動之后的合并范圍，使得合并財務報表準則更加全面、完整。

二、新準則仍存在的問題

第一，缺乏對“暫時性控制”的明確規定。新準則在確定合并范圍時，以控制為基礎。控制有暫時性控制和永久性控制之分，新準則沒有明確區分這兩種情況，認為如果子公司被母公司控制，就應當被納入合并范圍，這體現出新準則更多的采用了原則性的規定，而較少采用詳細規則。這種不夠準確的規定，在實務中可能會造成扭曲真實的經營和財務狀況的后果，片面反映企業集團的財務和經營信息的現象。在判斷是否為暫時性控制時，可以參考母公司在取得對被投資方控制權和放棄控制權之間的時間間隔。

第二，沒有引入“主要受益方”的原則。在我國企業會計準則與國際會計準則趨同的大背景下，應該合理借鑒美國FASB的相關規定，比如引進主要受益方的規定。一家企業將承擔該可變利益實體的大部分預期損失，或者獲得該可變利益實體的大部分預期剩余收益，或者兩種情況兼有，這樣的企業被稱為可變利益實體的主要受益方（primary beneficiary）。“主要受益方”強調兩個原則：一是投資方決策權的唯一性，二是投資方可從投資中限制自身損失。決策權的唯一性原則將有效區別共同控制下合營企業的相關處理，而限制自身損失的原則在可變利益實體的處理上會有效防止舞弊情況發生，進而提高財務信息的真實性和可靠性。

三、結語

通過比較分析可知，舊版準則中關于合并范圍的規定相對簡單、粗糙，偏重原則性，缺乏對具體情形的詳細規定。在會計實務操作中，很多情形由于準則沒有明確的統一規定，使得財務人員在進行處理時存在較大的選擇余地，使得企業在具體把握合并范圍時陷入困境。

新版準則中關于合并范圍的規定更加詳細，更偏重實質化，是對舊準則中存在缺陷的有效修訂。但是由于我國企業合并起點較晚，相應的實務經驗較少，因此新版《企業會計準則第33號——合并財務報表》雖然已有很大改進，但仍存在不完善之處。所以，我國不僅需要更加明確地識別企業合并的不同情形，還要對合并中出現的特殊情況進行明確規定，只有這樣才能在實務中保證合并財務報告信息的客觀性和可靠性，進而減少利益驅動下的任意會計處理、粉飾合并財務報表、操縱企業集團利潤事件的發生。

［1］劉新仕.合并范圍變遷的國際比較及合并范圍界定問題〔J〕.財會月刊，2010（03）.

［2］高鑫田.關于合并財務報表合并范圍的研究〔D〕.財政部財政科學研究所，2014.

［3］宣和.新合并財務報表準則：更加規范但更需判斷〔J〕.會計研究，2014（05）.

［4］李安然.合并財務報表合并范圍理論述評〔J〕.財稅研究，2014（30）.

◇作者信息：北京國家會計學院

◇責任編輯：劉家慶

◇責任校對：劉家慶

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