政府投資項目跟蹤審計存在的問題及對策

摘要：跟蹤審計不僅是國家審計機關(guān)審計創(chuàng)新的重點課題，也是發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”的一項重要內(nèi)容，它具有監(jiān)督、預(yù)警、揭露和控制功能，對政府投資工程項目實行跟蹤審計不但有利于財政資金使用效率的提高，而且對于政府投資工程項目建設(shè)質(zhì)量的保障、建設(shè)領(lǐng)域腐敗的預(yù)防都起到非常重要的作用。本文從跟蹤審計概念與特點入手，分析了跟蹤審計的方式方法，并對當(dāng)前政府投資工程項目跟蹤審計中出現(xiàn)的各類問題進行分析，探求相應(yīng)的對策與建議，為推動跟蹤審計的完善與發(fā)展提供參考與借鑒。

關(guān)鍵詞：政府投資 工程項目 跟蹤審計 問題 對策

一、政府投資項目跟蹤審計的內(nèi)涵、特點與方式

（一）跟蹤審計的內(nèi)涵

跟蹤審計是指審計事項發(fā)生后，審計機關(guān)依法對政府投資項目或公共資金運行全過程分階段、有重點進行的持續(xù)性、過程性審計。審計主體是審計機關(guān)及其審計人員，審計客體是政府投資資金使用者從事的經(jīng)濟活動。建設(shè)項目跟蹤審計是指將建設(shè)全過程劃分成若干階段或確定若干重點建設(shè)事項，由審計人員隨著建設(shè)進程，及時對各階段的審計對象（或確定的重點事項）進行審計并做出審計意見和建議，供被審計單位糾正存在的問題， 改進、完善建設(shè)工作，使其得以規(guī)范、有序、有效運行，取得盡可能好的效益。因為視角不同，所以跟蹤審計的表達也多種多樣。一般認為，政府投資建設(shè)項目跟蹤審計，是指獨立的審計機構(gòu)和審計人員（含配合審計部門協(xié)審的社會中介機構(gòu)和專業(yè)人員）運用審計技術(shù)，依據(jù)國家的有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章和制度要求，按規(guī)定程序，對建設(shè)項目決策、設(shè)計、招投標、施工及竣工結(jié)算等投資管理活動全過程進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面審計，并進行監(jiān)督、分析及評價，通過發(fā)現(xiàn)和評價工程建設(shè)過程中存在的問題，協(xié)助有關(guān)部門糾正偏差，實現(xiàn)對建設(shè)項目全過程的審計監(jiān)督與控制。

（二）跟蹤審計的特點

1.過程監(jiān)督與服務(wù)并重。傳統(tǒng)的政府投資建設(shè)項目審計以事后決算審計為主，導(dǎo)致審計人員脫離了具體的建設(shè)過程，影響審計人員發(fā)現(xiàn)問題。即便發(fā)現(xiàn)了問題，造成的損失也難以挽回。而跟蹤審計通過審計的提前介入，及時發(fā)現(xiàn)問題，解決問題。在監(jiān)督中體現(xiàn)服務(wù)，為決策者提供事前事中的參考意見，加強溝通合作，充分發(fā)揮審計“免疫功能”作用。

2.審計依據(jù)既要合法也要合理。審計依據(jù)的獲取既要符合一定的法定程序，一般通過集體決策，還應(yīng)做到客觀、合理、適當(dāng)，保證程序到位與合理性并重。

3.重點審計與風(fēng)險防范并重。跟蹤審計強調(diào)對審計事項全過程審計，但全過程審計并非全面審計或全部審計，而是有重點、分階段地對審計事項進行審計，找準關(guān)鍵環(huán)節(jié)與控制點，根據(jù)問題的重要性采用全面或抽樣審計，注重風(fēng)險的識別與防范。

4.查閱審計資料與勘察現(xiàn)場并重。在跟蹤審計過程中，不僅要查閱大量的相關(guān)資料，與此同時，還要加大對隱蔽工程等的現(xiàn)場勘查力度，嚴防高估冒算、偷工減料等行為的發(fā)生，發(fā)揮審計監(jiān)督功能。

5.真實合法與績效并重。在跟蹤審計中，不僅要做到真實合法，更要強調(diào)重點抓住建設(shè)項目投資決策、投資管理、資金使用及投資效果四個環(huán)節(jié)，對貪污腐敗、資金流失等問題，提出改進建議與措施，不斷提高財政資金使用效益與政府投資建設(shè)項目的管理水平。

（三）跟蹤審計的方式

1.定期跟蹤審計。將工程建設(shè)項目的全過程劃分成若干階段實施審計或分期進行審計。

2.定點跟蹤審計。將工程建設(shè)項目的若干重點環(huán)節(jié)確定下來，并對其實施跟蹤審計。

3.駐場跟蹤審計。審計人員進駐建設(shè)項目現(xiàn)場對工程建設(shè)項目實施全過程跟蹤審計。

4.組合跟蹤審計。將定點跟蹤審計與定期跟蹤審計相結(jié)合的一種跟蹤審計模式。

定點跟蹤審計是對審計部門設(shè)定或與建設(shè)單位協(xié)商確定的重點環(huán)節(jié)進行跟蹤審計。定期跟蹤審計是對工程建設(shè)項目的全過程選擇月、季、半年度定期實施審計，不同階段審計側(cè)重點可以不同。定點定期的數(shù)量與頻率可依據(jù)工程建設(shè)項目的規(guī)模、進度、力量配置、管理水平等綜合考慮。該模式是一種靈活主動、行之有效的跟蹤審計方式。

總之，選擇跟蹤審計方式?jīng)]有固定模式。就理論而言，跟蹤審計越早介入，審計效果越好。

二、政府投資項目跟蹤審計中存在的問題及成因分析

（一）與跟蹤審計相配套的法律法規(guī)不完善

跟蹤審計作為一種新型現(xiàn)代審計方法，在審計邏輯、確定重點、選取證據(jù)、防范風(fēng)險以及對審計人員專業(yè)勝任能力的要求等方面具有自身的特點，審計人員承擔(dān)著重大的責(zé)任與風(fēng)險，因此，需要相應(yīng)的法律法規(guī)與內(nèi)部規(guī)范作為依據(jù)，它不僅作為審計人員開展跟蹤審計工作的支撐依據(jù)，同時也是衡量審計人員跟蹤審計成效的標準。但目前相關(guān)法律法規(guī)、內(nèi)部規(guī)范、程序與操作指南、管理辦法以及標準設(shè)置等諸多方面建設(shè)不完善，有些方面甚至是空白，這就使得跟蹤審計在法律上缺乏直接依據(jù)，在具體操作層面上缺乏統(tǒng)一標準與規(guī)范，最終導(dǎo)致審計質(zhì)量難以保證，審計風(fēng)險增加。

（二）雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下審計工作定位不清、審計內(nèi)容難界定

雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，因地方政府對跟蹤審計的定位與期望不同，審計機關(guān)的工作定位、審計內(nèi)容差異也很大。以服務(wù)為主還是以監(jiān)督為主是形成差異的主要原因之一。一方面，在跟蹤審計過程中，建設(shè)單位過分依賴審計，把審計人員當(dāng)作他們的助手與軍師，利用審計人員幫他們解決本應(yīng)自身解決的問題，使得審計監(jiān)督與管理難區(qū)分，導(dǎo)致審計缺位與越位，加大審計風(fēng)險。另一方面，相關(guān)行業(yè)管理部門沒有明確規(guī)定跟蹤審計的工作內(nèi)容、收費標準等。因此，審計機關(guān)為了彌補審計力量的不足，利用社會審計資源進行跟蹤審計，審計機關(guān)通過委托、授權(quán)中介機構(gòu)來進行跟蹤審計，中介機構(gòu)的審計監(jiān)督觀念比較缺乏，盡管擁有國家審計監(jiān)督權(quán)力，往往比較遷就被審計單位，審計工作容易受到被審計單位的影響與干擾。甚至有的中介機構(gòu)與被審計單位存在代理招標、編審標底、工程監(jiān)理等經(jīng)濟利益相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，使得中介機構(gòu)對被審計單位不能形成有效監(jiān)督。另外，由于被審計單位支付中介機構(gòu)費用，加之中介機構(gòu)人員的流動性大，其人員素質(zhì)良莠不齊，導(dǎo)致中介機構(gòu)提供的服務(wù)不符合要求時，卻又找不到相應(yīng)的合同依據(jù)，因此，審計機關(guān)對協(xié)審單位的工作質(zhì)量難以進行有效約束，從而加大了審計的風(fēng)險。

（三）審計介入時間點難以確定

在地方政府投資項目中，跟蹤審計何時介入很難把握，究竟從項目決策階段還是從招投標、施工階段介入，各地做法也不盡相同。長期以來，政府投資項目審計采用的審計方式是竣工決算審計，對決策與設(shè)計階段的跟蹤審計缺乏相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，項目前期審計基本上未涉及。因此，目前的跟蹤審計在施工階段介入的比較多，從項目建設(shè)單位方面看，跟蹤審計的主要成果體現(xiàn)在控制施工階段的工程造價。但實踐表明，沒有進行招投標審計、設(shè)計質(zhì)量及概算審計等前期審計，往往出現(xiàn)概算不完善、設(shè)計深度不到位、概算的編制單位計算不準確等一系列問題，最終導(dǎo)致投資失控。

（四）跟蹤審計監(jiān)督與項目建設(shè)各方的責(zé)任難以劃分

跟蹤審計監(jiān)督是基于各被審計單位內(nèi)控制度完善并具有自身質(zhì)量保證體系的基礎(chǔ)之上。但現(xiàn)實并非如此，投資建設(shè)項目涉及建設(shè)方、代建方、監(jiān)理方、施工方、質(zhì)量監(jiān)督部門等主要單位。監(jiān)理方的職責(zé)主要是控制投資、質(zhì)量與進度，管理合同與信息及協(xié)調(diào)各方關(guān)系。但因目前的監(jiān)理市場人才流失、惡性競爭，導(dǎo)致監(jiān)理未盡職盡責(zé)。跟蹤審計涉及工程建設(shè)項目的各個環(huán)節(jié)，容易介入到項目管理與決策的具體工作之中，以服務(wù)替代監(jiān)督，破壞跟蹤審計的權(quán)力制衡機制，加大了審計人員的責(zé)任與風(fēng)險。

（五）審計隊伍力量不足，難以滿足跟蹤審計的要求

跟蹤審計對審計人員的數(shù)量和質(zhì)量都有很高的要求。它不僅要求參與審計的人員數(shù)量眾多，而且要求審計主體具備經(jīng)濟管理、企業(yè)戰(zhàn)略、投融資決策、財務(wù)會計、審計技術(shù)、工商管理、預(yù)算管理、合同管理及法務(wù)工程等諸多方面的業(yè)務(wù)知識與實踐技能。跟蹤審計是對工程建設(shè)項目的全過程進行審計，政府對跟蹤審計的要求高，審計領(lǐng)域涉及面廣，有些領(lǐng)域具有極強的專業(yè)性，這對審計人員的綜合素質(zhì)提出了更高的要求。這就需要配備理論功底扎實且實踐經(jīng)驗豐富，能綜合運用經(jīng)濟、管理、工程、財務(wù)、法律等多方面知識的綜合型審計人才，但目前這方面的人才極其短缺，這也是制約著跟蹤審計發(fā)展的因素之一。

三、政府投資項目跟蹤審計問題的對策與建議

（一）健全和完善與跟蹤審計相配套的法律法規(guī)

作為一種新型審計模式，需要制定一套系統(tǒng)的法律法規(guī)來規(guī)范跟蹤審計的有效運行，使之工作法制化。需要制定政府投資建設(shè)項目跟蹤審計準則與指南，需要明確跟蹤審計的定位、跟蹤審計的內(nèi)容、跟蹤審計的方式方法等，加強審計風(fēng)險防范體系的建設(shè)。

（二）合理定位審計工作的內(nèi)容，抓住跟蹤審計的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)

合理定位審計工作的內(nèi)容，對工程建設(shè)項目前期的控制造價意義重大。為了保證合理控制造價，優(yōu)選工程建設(shè)的設(shè)計方案，應(yīng)該由專業(yè)的規(guī)劃部門與審圖機構(gòu)來評判方案設(shè)計的優(yōu)劣。跟蹤審計要把審計合理定位貫穿審計工作的始終，做到到位不越位，不能介入管理者的職責(zé)范圍，保持審計的獨立性。分清審計與監(jiān)理的職能，搞清二者之間的聯(lián)系與區(qū)別，從某種意義上說，二者的職責(zé)在一定程度上有所重疊，但側(cè)重點不同，跟蹤審計側(cè)重于控制工程量與造價，而監(jiān)理把重點主要放在工程質(zhì)量的控制上，二者所得出的結(jié)論可以參照與共享。在質(zhì)量審計方面，應(yīng)從制度的建立與運行開始檢查，再檢查施工單位、監(jiān)理單位的內(nèi)控制度與質(zhì)量保證體系，檢查質(zhì)量管理的主要內(nèi)容與流程，檢查總監(jiān)的工作情況，并結(jié)合現(xiàn)場檢查情況來分析與評價。在跟蹤審計時，審計人員沒有定價權(quán)，只需提供咨詢服務(wù)方面的建議。跟蹤審計跨時長、任務(wù)重，不可能面面俱到，一般采取抓大放小的方式，找準審計的關(guān)鍵環(huán)節(jié)與重點內(nèi)容。一般包括以下幾個方面：

1.招投標與合同審計。對招標文件與合同進行重點審查，對重要條款完整性、嚴密性作重要檢查。如：合同是否違背招標文件精神、工期是否合理、是否存在對潛在投標人的不合理限制條件、合同主要條款、工程質(zhì)量標準、價款支付、獎懲措施等方面條款是否明確，防止工程項目在施工中與竣工結(jié)算時出現(xiàn)扯皮現(xiàn)象。

2.監(jiān)督控制施工過程。審計人員要防止工程量的虛報與虛增，對隱蔽工程、設(shè)計變更以及現(xiàn)場簽證的真實性、合理性要重點關(guān)注。投標人為了獲得項目，投標時壓低報價，中標后通過工程變更謀利，想方設(shè)法增加現(xiàn)場簽證、對圖紙進行變更設(shè)計。因此，審計人員要對其真實性、必要性以及變更價格實施重點審計。重點關(guān)注隱蔽工程的施工與驗收，以防弄虛作假。

3.項目價款支付與結(jié)算審計。工程建設(shè)項目的價款支付與結(jié)算必須按照合同與招標文件的規(guī)定，對計算工程量、調(diào)整價差、套用定額等的準確性、合理性進行詳細審計。

4.項目竣工決算審計。項目竣工決算涉及項目從開始籌劃到竣工投產(chǎn)整個過程所發(fā)生的費用，是投資控制的最后環(huán)節(jié)。要確定是否按規(guī)定列入每筆費用，是否準確計算。要檢查工程項目的竣工圖、工程造價指標及分析材料，對工程建設(shè)項目的竣工決算進行分析，對項目的全過程進行總結(jié)與回顧，將實際與計劃進行對比分析，查明原因，為政府決策提供參考。

（三）合理確定審計介入時間

一般來講，把工程建設(shè)項目初步設(shè)計階段的設(shè)計概算審計作為跟蹤審計的介入時間比較合理。因為，在工程建設(shè)項目總造價中，概算起到統(tǒng)領(lǐng)作用，不僅是工程建設(shè)項目正常實施的保證，對工程建設(shè)項目總投資也起到控制作用。當(dāng)然，不同的政府投資項目具有不同的特點，要綜合考慮項目的重要性、規(guī)模、審計成本、審計人員等多種因素后再決定合理的介入時間。若項目對社會具有深遠影響且意義重大的，也可從決策階段、方案設(shè)計階段開始組織專家論證。

（四）正確處理審計人員與被審計計單位之間的關(guān)系

審計機關(guān)要督促各被審計單位建立健全內(nèi)控制度，完善自身的質(zhì)量保證體系，并嚴格執(zhí)行內(nèi)控制度，行使各自的職責(zé)與權(quán)力，加強工程建設(shè)項目各參與方的有效交流與及時溝通。審計人員的業(yè)務(wù)能力、心理素質(zhì)、實踐經(jīng)驗、表達能力、溝通技巧及職業(yè)判斷在跟蹤審計中非常重要。審計人員在與被審計單位交換意見時，要講究技巧與方法，樹立良好的形象，使得被審計單位主動配合，積極采納審計意見，對出現(xiàn)的問題及時采取解決措施。同時，審計部門還要處理好與建設(shè)方、代建方、監(jiān)理方、施工方、質(zhì)量監(jiān)督部門等的關(guān)系，加強合作，實現(xiàn)信息資源共享。

（五）建立多途徑的人才培養(yǎng)機制

跟蹤審計工作比較特殊與復(fù)雜，對審計人員的要求比較高，因此，作為一名審計人員不僅要進行自我磨練與學(xué)習(xí)，還要加強職業(yè)教育培訓(xùn)。職業(yè)教育培訓(xùn)主要從以下幾個方面開展：

1.不斷加強審計人員的職業(yè)道德教育。教育審計人員要依據(jù)客觀、公正、謹慎的原則，不受私利左右，不受他人干擾，發(fā)表審計意見要實事求是、客觀公正。

2.不斷提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)與技能。要不斷培養(yǎng)知識面廣、知識結(jié)構(gòu)多元化的綜合型審計人才，不僅要精通會計與審計，而且要懂工程技術(shù)與管理，還要掌握項目的投資、質(zhì)量、進度控制的內(nèi)容與方法等。

3.不斷提高審計人員的審計手段。要不斷培養(yǎng)審計人員的審計軟件應(yīng)用能力、計算機應(yīng)用技術(shù)以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，通過掌握先進的科學(xué)技術(shù)來提高審計工作效率。

政府投資項目跟蹤審計人才短缺，大大制約了跟蹤審計的發(fā)展。加強跟蹤審計人才的培養(yǎng)與補充，可以采取以下幾種途徑：（1）內(nèi)部培養(yǎng)。通過培訓(xùn)使內(nèi)部審計人員的知識、技能得到更新，滿足跟蹤審計的需要。（2）人才引進。從外部引進既精通會計與審計，又懂工程技術(shù)與管理，并且還掌握項目的投資、質(zhì)量、進度控制的內(nèi)容與方法等的綜合型審計人才。（3）建立審計人才網(wǎng)絡(luò)庫。與社會上的一些知名度高、信譽好的中介、咨詢機構(gòu)的專家建立良好的合作關(guān)系，需要時聘請參與跟蹤審計。（4）招標協(xié)審單位。通過公開招標，選擇信譽高、服務(wù)好的優(yōu)質(zhì)中介機構(gòu)協(xié)助審計機關(guān)參與跟蹤審計。

四、結(jié)語

總之，在綜合揭示跟蹤審計上述問題的基礎(chǔ)上，深入分析產(chǎn)生問題的原因，并從法律法規(guī)、關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)、介入時間、與被審計單位關(guān)系、人才培養(yǎng)機制等角度提出了改進的建議與對策，促進相關(guān)單位與部門完善制度、規(guī)范管理、加強交流與合作，提高績效，防范風(fēng)險及維護安全，不斷改進和提高跟蹤審計的工作水平，促進經(jīng)濟社會的全面可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻：

[1]馮均科.以問責(zé)政府為導(dǎo)向的國家審計制度研究[J].審計研究，2005，（12）.

[2]曹小林.國外中小企業(yè)融資模式及對我國的啟示[J].商業(yè)會計，2015，（6）.

[3]曹小林.芻議“營改增”對建筑業(yè)的利弊影響及對策[J].商業(yè)會計，2014，（4）.

[4]蔡春，李江濤，劉更新.政府審計維護國家經(jīng)濟安全的基本依據(jù)、作用機理及路徑選擇[J].審計研究，2009，（4）.