房地產(chǎn)行業(yè)收入對財務(wù)報告信息影響問題的思考

房地產(chǎn)商品生產(chǎn)周期較長、投人資金量大、交換價值高，而房地產(chǎn)開發(fā)商通常以銀行借貸融資為主，自有資金很少，必然注定房地產(chǎn)商品的高風(fēng)險性。

一、房地產(chǎn)銷售收人稅務(wù)確認(rèn)和會計核算規(guī)定的差異

房地產(chǎn)企業(yè)收入是指企業(yè)對外轉(zhuǎn)讓、銷售、結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品等所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。會計法規(guī)與稅收法規(guī)分別從不同的角度規(guī)定了房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)原則。

（一）會計法規(guī)關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)原則

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》規(guī)定了銷售商品的收入確認(rèn)條件，房地產(chǎn)銷售與一般的商品銷售類似，按銷售商品確認(rèn)收入的原則確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的銷售收入。但房地產(chǎn)銷售要經(jīng)過取得預(yù)售許可證、預(yù)售并簽訂商品房買賣合同、辦理產(chǎn)權(quán)過戶等環(huán)節(jié)，因此房地產(chǎn)企業(yè)同一般的生產(chǎn)企業(yè)相比，收入的確認(rèn)又具有其特殊性。

在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，且所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)即應(yīng)確認(rèn)銷售收入。但也有可能出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況，此時，賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)不應(yīng)確認(rèn)收入。房地產(chǎn)銷售由于其商品價值很大，收款方式與一般的產(chǎn)品有很大的不同，買方可能選擇一次性付款、分期付款、按揭付款等方式。但無論買方采用何種付款方式，房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，均應(yīng)同時具備以下條件：（1）商品房已經(jīng)移交；（2）已將發(fā)票或結(jié)算賬單提交買方；（3）履行了銷售合同規(guī)定的義務(wù)，且價款已經(jīng)取得或確信可以取得；（4）成本能夠可靠地計量。在收到預(yù)售房款或簽訂商品房買賣合同時不應(yīng)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，因?yàn)檫@種情況下主要風(fēng)險和報酬不一定已經(jīng)轉(zhuǎn)移；如在產(chǎn)權(quán)過戶后才確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，則會造成推遲確認(rèn)收入，不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。

（二）稅收法規(guī)關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)原則

稅法對于內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)原則均有專門規(guī)定，其共同點(diǎn)在于都按照銷售方式的不同來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對于內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》，住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，按下列原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：（1）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價款或取得了索取價款的憑據(jù)（ 權(quán)利）時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；（2）采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；（3）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對于涉外房地產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管理問題的通知》，外商投資企業(yè)及外國企業(yè)房地產(chǎn)銷售收入的確定以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，具體可根據(jù)銷售方式的不同按以下原則確定：（1）采取一次性全額收取房款的，以房產(chǎn)使用權(quán)交付買方之日或開具發(fā)票之日作為銷售收入的實(shí)現(xiàn)；（2）采取分期付款或預(yù)售款方式銷售的，以合同約定的付款時間為銷售收入的實(shí)現(xiàn)；（3）采取以土地使用權(quán)或者其他財產(chǎn)置換房屋的，以房產(chǎn)使用權(quán)交付對方為銷售收入的實(shí)現(xiàn)；（4）采取銀行提供按揭貸款銷售的，以銀行將按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。可見，會計法規(guī)與稅收法規(guī)對于房地產(chǎn)企業(yè)涉及所得稅的收入確認(rèn)原則存在區(qū)別。會計法規(guī)對房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)主要以房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方且所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為前提，而稅法則按銷售方式的不同確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的計繳

房地產(chǎn)銷售一般都會收取購房定金，購房定金在會計核算上只能反映為預(yù)收賬款，不能作為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。而按照《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，房地產(chǎn)企業(yè)收到預(yù)收款時，須按照適用稅率計提并繳納營業(yè)稅及附加，而不論當(dāng)期會計核算上是否結(jié)轉(zhuǎn)收入。

二、房地產(chǎn)企業(yè)成本確認(rèn)及所得稅問題

（一）房地產(chǎn)企業(yè)成本確認(rèn)應(yīng)遵循配比原則

在房地產(chǎn)開發(fā)中，一個住宅小區(qū)的開發(fā)建設(shè)通常需要較長時間，往往會出現(xiàn)住宅已經(jīng)建成而配套工程尚未投入使用， 或者住宅已經(jīng)銷售而道路、綠化尚未完工的情況。這種商品房與配套設(shè)施建設(shè)的時間差，使得那些已經(jīng)具備使用條件、并已出售的商品房應(yīng)負(fù)擔(dān)的配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)用無法按照配套設(shè)施的實(shí)際成本來計算。為了及時結(jié)轉(zhuǎn)小區(qū)內(nèi)已出售商品房的開發(fā)成本，以便與銷售收入相配比，就需要采取預(yù)提方式，將未完工的配套設(shè)施的預(yù)計建設(shè)費(fèi)用計入已銷售商品房的開發(fā)成本。其計算方法一般是以未完工配套設(shè)施預(yù)算為基數(shù)，計算出已出售商品房應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額，作為預(yù)提費(fèi)用計入已出售商品房開發(fā)成本。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)成本費(fèi)用的分?jǐn)傄皇墙杩罾⒌奶幚?/p>

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目前期進(jìn)行征地、拆遷、補(bǔ)償以及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)都需要投入大量的資金。其資金來源除了預(yù)收款外，還可能有銀行借款。按照企業(yè)會計制度的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，應(yīng)計入開發(fā)成本，待銷售實(shí)現(xiàn)時按照配比原則轉(zhuǎn)入當(dāng)期銷售成本。在開發(fā)產(chǎn)品完工之后，則應(yīng)計入當(dāng)期費(fèi)用。二是共同性成本的分配。一般都按可售面積分配，以保證已售和未售開發(fā)產(chǎn)品成本分?jǐn)偟暮侠硇浴⒁恢滦浴?zhǔn)確性。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的選擇

房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)商品房銷售成本時一般有兩種方法：一是按面積比結(jié)轉(zhuǎn)。先將完工開發(fā)產(chǎn)品總成本除以總建筑面積（扣除不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施面積）得出單位成本，再用已售面積乘以單位成本即為應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，未結(jié)轉(zhuǎn)部分為存貨。二是按收入比結(jié)轉(zhuǎn)。將已售合同收入占總可售合同收入的比率乘以完工開發(fā)產(chǎn)品總成本即為應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，未結(jié)轉(zhuǎn)部分為存貨。筆者認(rèn)為按面積比結(jié)轉(zhuǎn)更為合理，因?yàn)榘疵娣e比結(jié)轉(zhuǎn)更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本為已售開發(fā)產(chǎn)品成本，即已售面積與單位成本的乘積等于銷售成本，余下部分為未售開發(fā)產(chǎn)品成本。

（四）房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的計繳

一是對于企業(yè)所得稅率的規(guī)定。稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)所得稅率為33%，同時規(guī)定了兩檔照顧性稅率18%、27%；涉外企業(yè)的企業(yè)所得稅率一般為30%、地方所得稅率為3%。我國《企業(yè)所得稅暫行條例》以及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》均規(guī)定企業(yè)所得稅按年計算，分季度預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)。對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，這種按年度進(jìn)行所得稅匯算清繳的方式不但可以推遲納稅，而且各開發(fā)項(xiàng)目之間的盈虧在年度內(nèi)可以相互抵補(bǔ)后，再計繳企業(yè)所得稅。二是預(yù)征所得稅規(guī)定。考慮到房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長，其收入、成本的結(jié)轉(zhuǎn)往往需要跨年度，稅法作出了預(yù)征所得稅的規(guī)定：（1）內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預(yù)計營業(yè)利潤額，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)按規(guī)定計算已實(shí)現(xiàn)的銷售收入，同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的銷售成本，計算出已實(shí)現(xiàn)的利潤（或虧損）額，經(jīng)納稅調(diào)整后再計算其與該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品全部預(yù)計營業(yè)利潤額之間的差額，將此差額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。（2）外商投資房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房地產(chǎn)并取得預(yù)收款的，可按預(yù)計利潤率或其他合理辦法計算應(yīng)納稅所得額，并按季預(yù)征所得稅，待該項(xiàng)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、銷售收入實(shí)現(xiàn)后，再依照稅法有關(guān)規(guī)定計算實(shí)際應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅額，按預(yù)繳的所得稅額計算應(yīng)退補(bǔ)稅額。（作者單位為陜西金山電器集團(tuán)有限公司）