生產制造類企業中委托加工業務模式財務影響解析

周明明

摘要：委托加工在生產制造類企業中是一種較為普遍的經濟模式，該模式與其他生產行為有著本質區別。文章主要闡述了生產制造類企業委托加工業務模式存在的相關財務、稅務等風險以及財務影響，并就如何有效規避這些風險提出自己的一些見解和看法。

關鍵詞：生產制造類企業；委托加工業務；風險

當企業自身生產能力不足或者缺乏某種技術，就需要把某個工藝甚至整個產品交付其他廠商去進行生產。這就會觸發委托加工作業。隨著市場競爭日益激烈，不少企業都會把非核心業務委托給其他廠商，以降低企業生產成本。現階段生產制造類企業中的委托加工業務，存在著多種操作模式，各種模式都有其存在的現實基礎，但也潛藏著財務、稅務等相關風險。如果不能充分識別這些問題和風險，將會影響企業的長遠穩定發展。下面將對委托加工業務的實務操作模式進行概述，通過對業務模式的分析，揭示其中存在的風險，并探討如何有效規避這些風險。

一、委托加工業務概述

（一）概念介紹

所謂的委托加工就是委托方把原材料或者半成品委托給受托方，受托方通過對原材料以及半成品進行二次加工后交付給委托方，雙方根據約定的合同價格進行費用結算。《增值稅暫行條例實施細則》第二條第（二）款規定對委托加工業務概念進行了詳細規定：是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只代墊部分輔助材料，按照委托方的要求加工貨物并收取加工費的經營活動。

（二）模式介紹

在實際工作中，委托加工業務主要存在兩種操作模式：購銷模式和嚴格意義上的委托加工模式。購銷模式，即企業（委托方）先將原材料或半成品按照一定價格出售給購買方（受托方或供方），并確認銷售收入實現，待對方加工后再按原有出售價格加上加工費將貨物回購作為庫存的操作模式。此種模式從概念上判斷并不屬于真正意義上的委托加工，但因其存在實物便于管理等諸多優點，在實務中為許多企業所采用。嚴格意義上的委托加工模式，即企業將原材料或半成品委托給受托方，受托方對其進行加工，并收取加工費和代墊輔料費。這種模式雖嚴格符合增值稅中委托加工的含義，但卻存在實物管理難以及成本核算復雜等缺點。

二、委托加工業務模式分析

（一）購銷模式

采用購銷模式來處理委托加工業務，在實務中頗受許多大中型企業特別是產品品種及類型較復雜企業的歡迎。此種模式主要存在以下優點：第一，便于實物管理，易于分清責任。將半成品或原材料銷售出庫，減少賬面庫存，待加工完畢后再采購入庫，增加賬面庫存，易于存貨管理部門核對和管理相關物資數量，便于實務操作和存貨管理。第二，信息流較為簡單，無需單獨開發外委加工模塊。因為和企業日常采購、銷售經營活動一致，實物流轉以及財務核算程序簡單，借助現有的信息化流程即可操作，無需在ERP等信息化系統中單獨開發外委加工模塊，為企業節省資源。第三，將半成品或原材料通過開具銷售發票實現銷售，確認銷售收入的同時結轉銷售成本，待加工完畢后再以采購發票采購入庫，這期間實物毀損、滅失的風險即轉移至供方（受托方）。

雖然購銷模式存在以上諸多“便利”，但該模式也潛藏著較大的財務及稅務等風險，如果不能充分識別這些風險并采取有效措施加以規避，將會“得不償失”。

第一，稅務風險。在購銷模式中，銷售時借記“應收賬款”，因實質為委托加工，所以并不實際收取貨款，待加工完畢購回時，貸記“應付賬款”，同樣不實際支付相應貨款，而是只支付應收應付相抵后的應付賬款，即加工費部分。整個委托加工過程只按加工費付款，并不存在商品購銷現金流。倘若雙方就該筆業務只簽訂《委托加工合同》，整個交易過程貨物流和發票流一致，但現金流不一致，且與合同內容不符，涉嫌虛開增值稅專用發票。同時，在將加工完畢的貨物回購時，接受受托方開具的全額（原出售價格+加工費）增值稅發票，根據《發票管理辦法》，該發票屬于與實際經營業務情況不符的發票，實際經營業務為委托加工，對方開具的發票卻不只是加工費發票，接受該發票增值稅進項稅額存在不能抵扣的風險。

第二，審計風險。企業銷售時確認銷售收入，采購時將半成品或原材料銷售價格加上加工費作為加工后貨物的成本，同時虛增銷售收入、庫存占用以及銷售成本，為企業留下調節收入、利潤以及資產運營效率的空間。銷售半成品或原材料時，計入應收賬款，借以反映銷售實現的債權，該部分應收賬款雖不實際收款，但仍需要按照壞賬準備計提辦法計提壞賬，進而影響當期損益。

第三，成本核算不實。企業在銷售原材料或半成品時，確認營業收入和營業成本，形成相應的毛利水平；加工完畢后回購成本影響最終出售產成品的定價和成本，形成該種產成品的毛利水平。該種模式將影響毛利在不同業務環節的分配，以及產成品的毛利率，成本核算較為粗放，不能為經營決策提供有效支持。

第四，損失資金時間價值。銷售時，開具增值稅專用發票，需繳納增值稅銷項稅額。如果加工返回周期比較長，則進項稅額抵扣滯后，損失稅金對應資金的時間價值和機會成本。

（二）只收取加工費模式

相對于購銷模式，只收取加工費模式屬于比較“規范”的委托加工業務，嚴格符合會計及稅法規定，可以有效規避購銷模式下的風險及問題。但由于該模式存在諸多操作弊端，導致其在實務中并不受歡迎。一是實物管理容易混亂，因其在發出原材料或半成品時，并不減記庫存，與資產相關的風險并未轉移，如何有效控制這些實物不在企業但賬務仍在企業資產的毀損、滅失風險，對企業實物管理水平是一個考驗。二是要實現實物流轉有序管理和成本核算精細化，對ERP的流程設計和再造有著較高要求，多數企業需要額外開發程序，購買外委加工模塊。

三、規范委托加工業務的幾點建議

（一）購銷模式

1. 根據實物流轉，規范簽訂購銷合同。規范合同管理，從業務層面高度重視購銷模式下合同條款的約定，將該加工業務分別簽訂原材料或半成品銷售合同和完工后產品采購合同，至少保證實物流、發票流和合同內容的一致性，盡可能降低稅務風險。

2. 建立手工臺賬，做好對賬工作。由于購銷模式下銷售物料形成的應收賬款，并不實質上進行款項收付，這就需要業務部門及財務部門分別建立手工物料臺賬，詳細記錄物料的發出、收回及結存，對外委發出物料的數量及金額和供方要進行定期對賬，確保相應債權的安全完整。

3. 縮短銷售至回購周期，降低財務影響。由實際生產需求觸發外委加工銷售業務發生，對于加工完工后返回貨物的周期予以明確規定，盡量避免跨會計年度銷售及回購，同時在整個流程中施以完善的控制制度以及考核措施，明確各環節責任主體，規避調節收入以及利潤的風險，盡可能保證會計年度收入、成本以及利潤核算的準確性，降低資金時間價值損失以及資產管理風險。

（二）只收取加工費模式

1. 強化企業ERP信息流管理，確保真實可靠。根據企業實際情況規范ERP業務流程，做好相應的ERP功能設計開發及研究，保障ERP流程設計與實際業務流程相符，充分反映實際業務流程并同時對之形成有效約束，加強成本核算精細化。

2. 強化實物管理，確保資產安全完整。委托加工發出的物料，雖然實物不存放于企業，但仍屬于企業資產，業務部門要加強該部分物料的實物管理，建立完備的物資臺賬，詳細記錄并核對物料的發出、交回、結存等情況，聯合財務部門進行現場盤點，確保資產安全完整。

3. 加強質保金管理，降低資產滅失風險。合同要包含質保金約束條款，根據物料發出數量及金額綜合確定質保金金額，明確由于受托方責任造成加工物資毀損、滅失的處罰條款，盡可能降低企業資產損失。

四、結語

生產制造類企業在利用委托加工各種操作模式便利性的同時，也要充分識別其中存在的問題及風險，通過流程優化以及制度建設等措施予以規避和解決，揚長避短。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社，2008.

（作者單位：山東重工集團有限公司）