作業成本法視角下醫院成本核算問題分析

朱夢嘉

[摘 要] 在競爭日漸激烈的市場環境下，醫院要具備較強的競爭力，必須要加強成本管理，建立更合理、更科學、更具有可操作性的新的成本核算方法。作為更科學、更準確的核算方式，作業成本法不但能夠適應醫院的自身業務特征，同時還能滿足成本核算中不斷發展的要求。醫院在實施作業成本法時應遵循成本效益原則和具體適用的原則，使用全面引進和局部分步實施的方法，力求保證平穩銜接，滿足管理者需求，逐步推進。醫院全體職工參與其中，確定成本核算目標，遵守成本效益的原則，這樣在實際應用中，作業成本法才能發揮出它真正的優勢。

[關鍵詞] 公立醫院;作業成本法;成本核算;優勢;可行性

[中圖分類號] F230[文獻標識碼] A

Cost Accounting of Public Hospitals from the Perspective of Activity-Based Costing

ZHU Mengjia

Abstract： Facing the market with increasingly fierce competition， hospitals need to improve the competitiveness by enhancing cost management and create more reasonable， scientific and operable cost accounting method. As a more scientific and accurate accounting method， activity-based costing could not only adapt to the service characteristics of hospitals， but also meet the developmental demand of cost accounting. When carrying out activity-based costing， hospitals should abide by the cost-effective principle and applicative principle with both overall introduction and step-by-step implementation in ways that ensure stable connection and meet the demand of management. The staff of hospitals should participate in the cost accounting， determine the target of cost accounting， comply with the cost-benefit principle. In so doing， activity-based costing could exert its real strength in practices.

Key words： public hospital， activity-based costing， cost accounting， strength， feasibility

一、傳統成本法下醫院成本核算的不足

在傳統成本法下，醫院核算成本的的方式主要有科室成本模式核算、醫療項目成本模式核算、病種成本模式核算及床日和診次成本核算模式四種方法。大多數醫院都在會計體系外展開內部控制核算工作目的是為了控制成本、降低能源消耗、提高工作效率。我國公立醫院基本使用的都是科室成本的核算方式，在歸集間接成本時以業務量或者職工人數為基礎歸集到各科室，再按照一定比例把行政、機關等輔助科室所發生的費用歸集到各臨床科室中。現行醫院存在的問題主要有費用的分配方式較為粗糙，核算過程缺乏層次感等，其根本原因是缺乏合理的核算方式。目前使用的成本核算方法作為一種粗放型的核算方法，僅僅只是為了衡量科室的經濟績效，核算科室收入與支出之間的關系，并沒有實質上的意義，很難準確且真實的反應出項目成本的構成和收益情況。成本核算方式缺乏科學性和統一性會阻礙成本的控制，情況嚴重的還會制約相關的醫院全面預算管理和項目化的管理，使醫院在競爭愈加激烈的環境中喪失其競爭優勢。

醫院的會計核算體系中存在著核算方式較為落后，核算對象較為籠統、核算信息失真等問題，成本核算的信息已經無法滿足其使用者的需求，使得成本核算喪失了它應有的意義。

二、醫院采用作業成本法的可行性分析

1952年，美國會計學家科勒在《會計師詞典》中第一次提出有關作業成本法的觀點，在80年代后期在西方的會計界引起了廣泛的重視并得到了發展。目前作業成本法成為了西方最先進、運用范圍最廣的核算方法。

作業成本法作為一種以作業為媒介對產品成本進行核算的核算方法，具有責任成本和產品成本核算兩種功能。作業成本法是建立在“作業消耗資源，產品消耗作業”的基本假設上，即先根據不同的成本動因建立成本庫，再按照產品所消耗的不同的作業量分別分攤其在該成本庫的作業成本，最后將各作業的總成本進行匯總，計算出相應的總成本和各自的單位成本。

20世紀90年代初，Helmi和Tanju提出為提高醫院醫療服務成本計算的正確度，需要通過作業成本法進行因果聯系并將成本追溯到產品或服務中。1996年，加利福尼亞大學Suneel研究了作業成本法在整個醫院進行實施的問題，并打破實證應用的模式，使該方法在醫院得到了系統性的應用。將作業成本法作為醫院成本管理的工具運用到成本核算中，并根據醫院自身的特征，建立作業成本的分配方式，劃分成本，確定動因，給出明確的實施辦法。

在我國醫療行業中，規模較大的醫院通常都具有的特征是醫療服務項目多元化;間接成本所占比重較大;公立醫院的服務性質決定了所提供的業務流程復雜;醫院也多配有專業的財務人員和相應的技術工作人員。加上用作業成本法所計算出的是完全成本，符合《醫院會計制度》規定的核算方法，所以我國醫院的核算方式基本符合作業成本法的應用條件，使作業成本法在醫院實施的難度在很大程度上得到了降低。如果作業成本法在醫院得到廣泛的運用不僅會給醫院的成本管理帶來變革，而且還能增強醫院成本管理的能力。

三、醫院采用作業成本法的優勢分析

醫院引入作業成本法進行核算能更加直觀對成本產生的動因進行揭示，對產品成本進行多元化的分攤，對成本的動因進行追溯，解決傳統成本法下存在的一系列問題，推動作業成本法在醫院成本核算中更好的發展。

（一）提供更加準確的成本信息

在對間接費用進行分配時，傳統成本法是根據收入或者服務數量等標準進行歸集，沒有按成本根據其資源實際耗費的情況對成本核算的對象進行追溯，只是簡單的把成本分攤給各核算對象。所以，在傳統成本法下核算的結果與真實的成本可能有很大的差距，產生的誤差對成本決策的正確性產生了影響。現在醫院的間接成本在逐漸加大，導致醫院的非直接成本即間接成本已接近總支出的二分之一。與此同時，醫院的分配標準過于單一，在使用過程中間接成本增加的問題逐漸顯現出來。而作業成本法在分攤間接費用時選擇按醫療服務流程這一合理的分攤依據把資源的耗用和成本歸集聯系一起。根據“產品消耗作業，作業消耗資源”的基本思想，作業成本法在運用時將資源成本按具體耗用情況分配到各使用項目中，使分配依據更合理、更有邏輯。

（二）績效考核更加科學

在以科室為單位進行績效考核的傳統成本法下，不論個人的表現怎樣，只要所在科室的總績效高個人績效就高，這樣的考核方式有助于增長醫務人員的惰性，影響自身水平的提高。而在作業成本法下，被細化到每個作業的醫療服務流程，都會有相應的專業的工作人員負責每個作業。進行績效考核時，把每項作業的完成情況作為考評的依據，鼓勵職工認真高效的完成自己的工作，不僅可以提高工作質量還有助于職工提高自己的業務水平。

（三）優化作業流程

傳統成本法下，成本管理只是在最后的核算結果中對預算管理提供幫助。而作業成本法下，預算管理不僅可以對作業流程更精細的管理而且還可以對成本進行事前的控制。該方法在提供成本數據信息的同時還可以提供與其作業相關的信息。將醫療服務流程劃分為多個作業，把增值作業和非增值作業分開，優化作業流程，減少非增值作業的發生，將更多的資源投入到能提升醫院經營效率的增值作業上，有利于改善醫院的整個作業程序。

（四）增強員工的成本意識

在傳統方法下，大部分職工認為成本核算只屬于財務科的工作，與提供醫療服務的一線科室無關。沒有涉及到技術層面和流通層面的管理工作，只是院領導對全院工作進行統籌安排的過程。在管理較為粗糙的模式下，對權責分配沒有明確的劃分，醫院各職工對自己應負擔的責任并沒有過多的了解。而作業成本法下，整個醫院每一個科室都要對醫院的成本管理工作進行分擔，共同參與管理，轉變工作思想。清晰的權責劃分可以深化職工的責任感，提高效率。另一方面，為突顯出醫院的人文關懷，管理的重點從控制職工的行為轉移到了職工知情了解并自我解決問題。

（五）優化資源配置

近幾年隨著醫院引進占用資金多、周期性長的大型醫療設備，需要決策者從臨床需求角度、經濟效益角度、社會效益角度等方面進行全方位的考慮，做出正確的選擇。但是，停留于表面的經濟效益評估，偏離預期的運營效果，過低的投資效率都是由于相關數據的缺乏導致的。醫療行業市場化的不斷發展，使醫院之間的競爭越來越激烈。根據作業成本法所提供的更客觀、更具體、更準確的信息中，使醫院可以制定更有效的長期發展戰略。大型醫療設備是醫院的一項重大支出，但并沒有像企業一樣對設備的成本收益進行計算分析。醫院引進新設備是為了改善醫療條件，決策者對將要引入設備的成本進行系統性分析后才能做出決定。運用作業成本法計算該設備所提供的醫療服務項目的成本，如果其成本的結果與國家制度要求的對應的收費標準相比較低時，則可以引進該設備。反之，應暫緩設備的引入。

作為更科學、更準確的核算方式，作業成本法不但能夠適應醫院的自身業務特征，同時還能滿足成本核算中不斷發展的要求，雖然可以通過較為準確的成本信息進行成本控制，但是長期以來方法落后、核算目的單一、基礎薄弱的醫院成本核算的現實情況，全面引入作業成本法仍是一項巨大的困難和挑戰。所以，醫院在實施作業成本法時應遵循成本效益原則和具體適用的原則，使用全面引進和局部分步實施的方法，力求保證平穩銜接，滿足管理者需求，逐步推進。醫院全體職工參與其中，確定成本核算目標，遵守成本效益的原則，這樣在實際應用中，作業成本法才能發揮出它真正的優勢。

[參 考 文 獻]

[1]倪君文.醫院成本管理引入作業成本法的可行性分析[J].中國衛生資源，2011，14（4）：225-228

[2]宣嘉.作業成本法在醫院醫療服務項目成本核算中的應用[J].中國衛生資源，2013，7（4）251-254

[3]蔣佐斌，顏宇航.淺談作業成本法在醫院中的實施[J].財會通訊，2014，12：102-103

[責任編輯：潘洪志]