國外房產稅制度及對我國的啟示

劉冬雪 徐夢堃

摘要：我國現行房產稅制在稅收立法、稅制設計、稅收征管方面存在不完善之處，為能有效優化我國房產稅制結構，逐步推進我國房產稅改革，發揮稅收調節經濟的作用，應充分借鑒國外房產稅制度的經驗，科學制定房產稅制度，推進我國房產稅稅制改革。

關鍵詞：房產稅；稅收立法；稅制設計；稅收征管

中圖分類號：F81242 文獻標識碼：A文章編號：2095-3283（2016）06-0152-04

對于媒體關注的“房產稅法”問題，全國人大常委會預算工作委員會副主任劉修文2016年3月11日透露，調整后的人大常委會立法規劃已將房產稅法列入了第一類的立法項目，全國人大常委會2016年的立法工作計劃將房產稅法列為預備項目①。劉修文用12個字概括此前在上海、重慶試點的房產稅改革：“細致扎實、運行平穩、成效明顯”。他表示，兩地改革試點是探索對個人住房在保有環節征稅的寶貴經驗，是符合房產稅制改革總體方向的，同時也為落實黨的十八屆三中全會提出的加快房產稅立法的要求并適時推進改革打下堅實的實踐基礎。重慶試點中的房產稅基本是作為一個經濟調節的手段出現的，政策目標也主要是為了瞄準對住房的投機和投資需求，改善供需關系，健全住房市場[1]。從對外公布的重慶試點改革方案來看，已經明確主要以增量住房征稅為主，對存量住房觸及較少。我國目前仍未建立完善的房產稅法制度和財產稅法體系，開征持有保有環節房產稅這一國際通行做法②可以帶來諸多正面效應，有助于優化配置我國現行稀缺的房地產資源、拓寬公共財政來源，將房產稅劃為直接稅，能有效防止稅負轉嫁、打擊房地產市場投機行為[2]。

盡管早在20世紀90年代末，我國就有一些專家學者研究其他國家房產稅征收制度。近10年來，大多數國家和地區都在不斷完善和改革不動產稅制，以期適應地方治理、民主政治發展要求。由此，對各國房產稅制度進行跟蹤研究，借鑒其經驗從自身實際出發，建立適應中國國情的房產稅稅制體系具有重要意義。

一、國外房產稅課稅對象及對我國的啟示

房地產是房屋建筑物及其附屬物和土地及其附著物的財產形態的總稱。從價值形態上看，房地產是實體、區位、權益三者價值影響的綜合；從實體形態看，房地產包括土地、房屋建筑物兩種形態。世界各國征收房產稅③的國家對征稅對象的定義各有不同，范圍最寬的為財產，如美國等，包括土地及地上建筑物等不動產；范圍最窄的是僅對房屋或土地單獨征收，如澳大利亞、意大利等。

（一）國外房產稅課稅對象

1僅對土地課征。土地④的內涵包括地表上下一定的空間，但地下埋藏的礦產、文物等不列入地產范疇。土地附著物主要有兩類，一類是保障地上建筑物等發揮效能的支撐硬件設施如給水、排污、電力、熱力、通訊等管線設施系統和地塊區域內地面道路系統；另一類是地上公共性質設施，即為地塊區域內生活、生產或進行其他相關活動人員公共使用受益的綠化、垃圾站、廣場、水池、建筑小區以及其他有關的文體、娛樂、休閑性質的非房屋公共設施等。僅對土地征稅比對土地及附屬建筑物同時征稅可以加大對土地的開發力度，因為無論所有人開發與否，都將繳納相同數額的土地稅，這有利于鼓勵大量掌握閑置土地的納稅人將所掌握的土地集約利用，如巴西征收的農村土地稅。

2僅對地上建筑物課征。地上建筑物是指人們通過施工建造的，具有一定圍護和遮蓋結構，承載和提供人們從事生產、生活和其他活動的不可移動的土木工程空間[3]。在日常經濟活動中，使房產增值的投資會使房產的評估價值增加，從而導致所有者不得不繳納更高的房產稅，這一定程度上造成了房地產建筑的低密度開發。世界上只有少數國家僅對房產征稅，如立陶宛房產稅的征收對象包括公司和組織的房地產。

3對土地和建筑物同時課征。從理論和實踐兩方面看，經濟發達的國家和地區通常采取房地合一的征收模式，經濟轉軌中的國家和地區則采用對土地單列稅種征收的做法。如澳大利亞房產稅課稅對象主要是土地，還有一部分建筑物相應被課征市政房產稅。

無論是采取房地合一還是分離的征稅模式，各國征收房產稅的目的都是一致的，即以增加公共財政收入的方式提高政府提供基本公共服務能力。不同國家或地區選擇不同的征稅對象，都是基于自身國情和經濟技術條件的考慮。

（二）對我國的啟示

自1994年我國稅制改革以來，我國現存房地產業設立的稅種主要有城鎮土地使用稅以及城市房產稅等18種稅費，不同的稅種各有側重，各自設計，形成一個帶有“復合”特征的稅制體系⑤。而涉及有關部門的主要收費包括土地出讓金、土地使用費和房地產事業性收費等費用，以上的這些稅費最終通過攤入房屋成本轉嫁給消費者。在現實生活中，房產稅的改革與以上稅費的關聯性很大。一方面，如果不對現有稅費結構進行調整，而以重慶試點地區直接以新增稅費的形式進行房產稅的改革，勢必會導致重復征稅問題的產生，造成稅收不公平現象和低效率現象。另一方面，如果不以現行的方式進行房產稅改革，改之為相關諸稅合并而統一開征房產稅，必然造成部門間利益的調整，這樣一來，相關稅種調整既涉及國地稅兩部門的稅收分配調整，又涉及中央與地方的利益調整，在地方政府中又涉及上下級政府以及相關部門之間的利益分配問題。因此，房產稅改革需充分調整稅費結構及相關部門的利益分配。在總體利益保證的前提下，協調好局部利益，并處理好稅費調整以及相關部門之間的關系，這樣才能有利于房產稅改革的順利進行。結合實際情況，按照合理簡化稅種的原則，我國應將現有保有環節的房產稅和城鎮土地使用稅合二為一，以新的房產稅課稅稅基，覆蓋部分高端消費住房，實行可以減少征管成本而又與市場經濟相適應的新房產稅。

二、國外稅制設計及對我國的啟示

（一）國外課稅制度

美國實行聯邦政府、州政府和地方政府的分稅制，三級政府共同分享稅收權力。聯邦和州有稅收立法權，而地方沒有立法的權力，只能在州制定的稅法約束下征稅[4]。韓國實行中央和地方兩級課稅制度，中央掌握稅收的征收和立法權，地方政府僅有管理權。澳大利亞早期的土地稅由中央政府征收，在經過長時間的辯論之后，19世紀后期改由州政府征收管理，澳大利亞實行聯邦、州和地方三級課稅制度。各級政府均設立有獨立的稅務機構，各自負責本轄區內的稅收征管活動。由于聯邦政府和州政府享有稅權，而地方政府沒有稅權，因此，澳大利亞稅制上主要由聯邦稅和州稅收組成，沒有法律意義上的共享稅。

（二）國外房地產評估機制

1房地產價值評估機構[5]，如英國住房財產稅由其獨立機構“評估局”——國稅與海關局下屬的評估辦公室機構（Valuation Office Agency）評估[6]。俄羅斯新的房產稅將按房產的市價計征，而市價由聯邦稅務局進行評估[7]。據稱，對房產的評估將由獨立鑒定人來完成，經濟發展部會發揮相應的監管職能。立陶宛于2004年正式建成批量評估體系[8]，負責實施稅基評估的機構是立陶宛國家注冊事業中心（Lithuanian State Enterprise Centre of Registers）⑥。澳大利亞每個州都設有專門的地價評估機構，負責定期對土地價值進行評估，以維護市場交易秩序[9]。臺灣地區房產稅征稅標的的財產估價主體是“不動產評價委員會”，是一個由政府、民意代表和估價專業人員共同組成的第三方組織，其工作內容是審核地政部門和稅捐部門事先擬定好的數據表格，其獨立性相對較弱；并且專業估價人員比例過小，專業性亦值得懷疑。大陸房產稅改革試點地區的計稅依據估價主體是地方稅務局，建議成立真正中立的專業財產估價機構[10]。

2房地產評稅方法。從美國經驗來看，凡房地產市場比較發達、有可比銷售對象的最好用市場比較法[11]，凡有收益的房地產（如寫字樓、商業房等）最好選用收益法，少量可根據成本法進行。

3稅基評估爭議復核制度。納稅人或其他利害關系人對評估方法、程序和結果等有異議時[12]，向房屋所在地稅務征收機關提出，由其轉送房產稅評估管理機構處理，房產稅評估管理機構復核后應將復核結果書面通知納稅人或其他利害關系人。如美國、加拿大，在初步評估結果出來以后，由資深的員工根據其所掌握的知識，對評估結果進行復核。通過復核后，形成稅基評估報告。報告以通知單的形式出現，由稅基評估機構直接郵寄給納稅人，如果納稅人對稅基評估報告有不同意見，就進入另一環節，即通過稅基評估訴訟途徑解決。

4稅基評估糾紛處理機制。納稅人或其他利害關系人對復核結果仍有異議的，應通過行政復議和行政訴訟途徑解決。各國基本建立了較為完善的稅基評估糾紛處理機制，盡量使糾紛在進入訴訟程序前得到化解。如美國哥倫比亞的170多萬宗房地產評估項目中，每年有一定數量的稅基評估糾紛事件發生，也都能得到妥善解決。各國的糾紛解決體系，使財產稅評估的征管體系更加公正合理，保證了財產稅評估制度的正常運行。

（三）對我國的啟示

黨的十八大已經明確要求在加快財稅體制改革的前提下構建我國地方稅體系，從全局范圍來看，我國地方稅體系尚未成型（香港特區由于政治上的特殊性沒有中央稅和地方稅之分，物業稅適用于整個香港地區⑦）。實際上，我國1994年實行與市場經濟配套的財政分稅制改革后，省以下稅制體制遲遲未能進入分稅制狀態，還是包干制或分成制。稅權分配的不同，將導致稅收收入的實際歸屬不同，同時也關系到地方房產稅改革的積極性與財政收入的穩定性問題。如何根據我國國情合理地決定稅權歸屬將是房產稅改革的一個重要方面。

我國在1994年實行分稅制財政體制改革中，把直接涉及土地課稅的稅種劃歸地方稅體系。房產稅將逐漸成為分稅制⑧下地方稅體系中的主要收入來源。這種財政體制的特征是各級政府依法分別或共同掌握一些稅種形成收入，進而各級安排支出。實行分稅制是建設市場經濟體制的客觀要求。借鑒美國等市場經濟國家的經驗，房產稅這個稅種應該由地方政府掌握，并可在工商業發達到一定程度的區域培育成為地方⑨政府的一個主體稅種、主力財源，因為面對千差萬別的房地產，地方政府可以把“信息不對稱”問題控制在最低限度內，發揮自身管理上的相對優勢。地方政府將房產稅作為一個主要收入來源，有助于提升政府公共服務水平，提高政府公信力和納稅人的滿意度。

對于我國房產稅改革，劃定明確的稅基是能順利開征前提，而稅基的確定就牽涉到房產價值評估[13]。根據國際慣例，征收房產稅需要評稅部門定期對房地產價值進行評估，在評估價值上對不動產所有者進行征稅。而由于土地的稀缺性以及房產相關基礎設施的改善會帶動房地產的價格升高，如何對其進行評估以及評估的公正性與認可度成為了一個主要問題。很多國家和地區的計稅價格評估爭議較多，評估官員在評估完之后的大部分時間是在解決納稅人提出的異議。而我國目前各地計稅價格評估爭議出現不多，其中一個很重要的原因是進行交易的存量房數量遠小于存量房的數量，因此，可以預見，倘若未來對存量房的保有進行征稅，評估爭議數量會明顯增多，若不能很好地處理爭議，將成為開征保有環節稅收的一大阻礙。因此，在我國房地產計稅價格評估發展的初期階段，應該鼓勵納稅人積極參與計稅價格評估的系統工程制度建設。

三、國外房產稅稅收監控制度及對我國的啟示

（一）稅款征繳

稅款征繳問題主要涉及兩方面：一是稅款繳納，二是稅務稽查。西方主要借助于物業產權的登記制度和不動產的地理信息系統對其進行房產稅稅源控制。

（二）稅收信息的獲取與處理

從房產稅稅收信息的獲取、處理方面來看，各國都規定由不同部門對價值評估、稅收征集、減免稅收政策和稅率政策設計等做出決策，并通過不同部門的相互配合，多方面、多層次地監控財產稅，以防止稅收收入的潛在流失。國際通行的一種做法是對不動產信息進行分析整合，健全和完善稅務機關的征稅目錄。信息取得的方式通常有三種：一是有關政府部門提供信息，如土地和房地產注冊管理部門提供信息，包括財產所有者的基本情況、財產規模、位置、交易情況、交易價格等。二是通過稅基評估機構工作人員收集信息。有的國家的州授權稅基評估人員在應稅房產新注冊時，可以進入住宅收集有關數據。三是向社會專業機構購買信息。如巴西在房產稅征收管理中運用地理信息系統技術建立房地產的“電子地圖”。稅務部門利用“電子地圖”詳細記載每處房產的稅源信息，并實行不同部門間的信息共享，通過不動產清冊上記載的房地產和納稅人信息來獲得房地產信息。

（三）對房產稅偷稅行為的懲處

各國加大對偷稅行為的稽查力度，特別是對有納稅能力而拒不繳納稅款的納稅人，采取更嚴厲的措施。如在加拿大，連續3年欠繳稅款，市政府有權將物業拍賣，以拍賣房產所獲的錢款來抵繳稅款。紐約市政府為保障稅收采取的做法是房地產欠稅沒收，由政府發催交信，在法院登記，最后通知銀行。如果被起訴房屋地段較好，銀行會采取保護政策。即由銀行支付欠稅后向房東收取合理費用。在巴西的皮拉依市，納稅人最多可分10次付清稅款，對一次性付清稅款的納稅人給予5%-6%的折扣作為獎勵。逾期繳稅的要罰款并加收利息，超過規定時間不繳稅的，由市政府上訴到法院，沒收房地產并進行拍賣，將拍賣所得用于支付欠稅、滯納金和罰款。在南非所有的省份，除非應稅財產已經獲得相關地方理事會頒發的“清繳證書”，否則契約辦公室將拒絕辦理該項財產的所有權轉讓手續。在俄羅斯，納稅人需在9月15日和11月15日前分兩次平均清繳稅款。如不能按期清繳稅款，則按照應納稅額的1/300乘以中央銀行每天的再融資利率來繳納罰金。

（四）征稅成本

各國的征管實踐表明：從應稅房地產所課征到的稅額，可能還不夠補償強制納稅人納稅所花費的成本。所以，許多國家通過提高對納稅人的服務水平來改變這種狀況，并取得良好效果。例如，美國各級政府在財產稅征收過程中廣泛采取寄送評估清單，經納稅人確認后通過銀行系統將支票直接郵寄到稅務部門，從而大大降低稅收征管成本。另外，在房產稅體系中還建立了有效的公眾溝通服務機制，這可以有效地降低房產稅的征收成本和征納爭議。如英國估價代理中心建立了全國房地產納稅人估價論壇（NRVF）以及地方房地產納稅人估價論壇（LRVFs），從而為納稅人參與房產稅稅收體系調整和重新估價等提供一個真正交流的場所。

（五）對我國的啟示

我國在房產稅稅款繳納、稅務稽查方面都處于起步狀態，對于房產稅的納稅人而言，大部分是普通居民，其數量龐大，廣布城鄉，且交易頻繁，然而大多數人對如何納稅知之甚少，且我國目前只有增值稅能實現網上報稅，網上繳款。因此在現行稅務機關的人力、物力、財力情況下，面對激增的納稅群體，很難提供有效的解決方案。同時，由于征稅范圍廣，加之普通群眾缺乏必要納稅意識，偷逃稅現象較之前各稅種會有大幅增加，稅收監管依賴于稅務稽查，也就是人工監控，以現行稅務機關的人員配比來看，根本無法達到稅源監控的目的。因此，對于房產稅改革，稅務機關自身的困難較為繁多和復雜。

我國應借鑒國外房產稅征管經驗，采取以下措施完善我國稅收監控制度：一是推動稅務機關改革。擴充稅務人員的編制，加強電子化稅務稽查力度，實現全聯網式辦公提高征稅效率，而且不動產統一登記的全面實行也為這項改革提供了可能性。二是發揮社會中間層力量，進行服務外包。借鑒“巴西模式”向社會專業機構購買稅收信息，鼓勵社會公司企業編制記載每處房產稅源信息的電子圖冊，通過專業化機構對房產稅源信息進行摸底，既可以減少稅務機關的工作量還可以防止漏征、少征和誤征。三是加強對普通民眾納稅意識的宣傳教育，加大對逃稅漏稅行為的懲罰力度。首先，對于稅收繳納情況要依法納入社會征信體系，定時對偷稅漏稅者進行曝光并限制其進行交易；其次，簡化強制執行程序，對于符合強制執行其他財產繳納應交稅款的情形，要賦予稅收機關強制執行權，同時賦予當事人相應的救濟權；第三，加大處罰力度，加倍征收滯納金和罰款。四是簡化行政審批手續，提高行政效率，縮減征收—繳納的周期，實行一站式服務，對相關文件材料可以進行電子傳輸，節約郵寄成本和時間。加大對偷逃稅行為懲罰的同時，對主動、積極交稅的個人和法人給予優惠、實行補貼政策，多管齊下，共同降低征稅成本。

四、結語

從各國房產稅的發展實踐看，凡是實行中央—地方分稅制的國家，房產稅收入基本劃歸給地方，并構成地方政府財政收入的主要來源。在我國，房產稅作為一種財產性稅，其對房價本身造成的直接影響不大，房產稅的出臺主要是用來合理調節收入分配，平衡市場各方利益。目前在重慶的試點階段，房產稅收入規模較為有限。隨著我國征稅對象、稅率以及地區的進一步調整和完善，房產稅將成為十分可觀的地方財源。

[注釋]

①韓潔，羅沙 全國人大常委會預工委：房產稅法已列為人大第一類立法項目[N/OL]新華社2016-03-12[2016-03-13]http：//newsxinhuanetcom/house/bj/2016-03-12/c_1118309801htm.

②本文指美國、韓國、日本、新加坡、德國、加拿大及臺灣地區和中國香港特別行政區的房地產（財產）稅制。

③有些國家稱其為不動產稅、財產稅、土地稅（德國和韓國）、差餉稅（香港）。

④本文中所指的土地特指能承載人類各種活動的城鎮土地。

⑤這種復合稅制本身就包含重復征收因素。

⑥該機構負責立陶宛境內的與地籍和登記有關的評估，依法登記，以及對土地和其他房地產的評估。

⑦2008年4月21日，原香港特別行政區差餉物業估價署署長彭贊榮在北京大學林肯研究院城市發展與土地政策研究中心舉行的財產稅與地方財政研討會上的發言。

⑧分稅制是“分稅制為基礎的分級財政”的簡稱。

⑨“地方”，在中國的概念里，從省開始都叫地方，至少是省、地（市）、縣、鄉鎮四級。

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