研發費用加計扣除政策對會計處理影響分析

吳明泉

摘要：為推動企業科技創新，鼓勵企業加大研發投入，提升企業核心競爭力， 貫徹落實國家關于加快實施創新驅動發展戰略精神。財政部、國家稅務總局、科學技術部先后下發《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號，以下簡稱“119號文”）和《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號，以下簡稱“97號公告”），上述文件對原研發費用加計扣除政策進一步規范和補充，本文擬就新下發研發費用加計扣除政策對會計處理影響進行分析。

關鍵詞：研發費用 加計扣除 會計處理

一、會計和稅收對研發費用的核算總體要求

財企[2007]194號文規定，企業研發費用指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項費用。企業應當明確研發費用的開支范圍和標準，嚴格審批程序，并按照研發項目或者承擔研發任務的單位，設立臺賬歸集核算研發費用。《企業會計準則第6號——無形資產》及其應用指南（以下簡稱“無形資產準則”）對無形資產的確認、計量和相關信息的披露要求等進行了規范。

97號公告規定，企業應按照國家財務會計制度要求，對研發支出進行會計處理。研發項目立項時應設置研發支出輔助賬，由企業留存備查；年末匯總分析填報研發支出輔助賬匯總表，并在報送《年度財務會計報告》的同時隨附注一并報送主管稅務機關。企業對研發費用和生產經營費用劃分不清的，不得實行加計扣除。

需要注意的是，目前在實際工作中，部分企業未能在會計系統中按研發項目進行研發費用歸集核算，而是中途或年末待企業到科技部門或經信委等部門外部立項后，會計上再在會計系統中抓取相關數據資料，登記輔助賬。由于研發活動已經發生，后續研發費用歸集則很難符合會計與稅法要求，如事后補充資料就會出現領料單集中由研發部門補簽等不合理現象。

97號公告要求企業對研發費用分資本化和費用化、分項目進行核算，其附件“研發支出”輔助賬（樣式）中要求企業填寫研發費用發生時間、憑證號、摘要和借貸方金額、費用明細等信息。研發活動作為具有明確目標的系統性活動，企業應通過對會計信息系統進行改造，從內部立項、研發項目建賬、研發費用歸集、研發成果管理等進行信息系統管理。如果確實對于部分費用企業無法在會計系統進行系統核算，可以適應結合輔助賬進行處理。

二、研發費用主要變化及應對分析

119號文規定，企業開展研發活動中實際發生的研發費用，如果符合條件的，則按費用化支出或資本化支出當期攤銷金額加計50%扣除。由于119號文和97號公告對研發費用歸集較原有加計扣除政策有較大變化，企業應考慮如何應對稅收政策變化，以享受該稅收優惠政策。

（一）人員人工費用

97號公告對研究人員、技術人員、輔助人員進行、外聘研發人員作了具體定義。即，研究人員是指主要從事研究開發項目的專業人員；技術人員是指具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經驗，在研究人員指導下參與研發工作的人員；輔助人員是指參與研究開發活動的技工。

對比《高新技術企業認定管理工作指引》可以看出兩者對研發人員定義趨同，但高新技術企業認定對科技人員和兼職或臨時聘用人員在企業累計工作時間有“183天以上”的限定條件，研發費用加計扣除則無此條件，我們可關注后續《高新技術企業認定管理工作指引》的修訂。

119號文和97號公告對研發人員均強調“直接從事研發活動人員”，研究人員以前政策有“主要從事研究”定語。技術人員和輔助人員只要求“參與”研發工作的人員，可以認為相關人員不一定是專職從事研發活動的人員，對于兼職從事其他管理活動和生產經營的研發人員、技術人員等，其發生的工資薪金也可以加計扣除。問題是如何核算兼職人員“參與”研發活動所對應的工資薪金，則要求人力資源部門及相應的業務部門建立考勤記錄，以為其工資薪金的分配做好支撐。

[例]醫療器械企業研發新產品醫療器械，其需將新產品提交給具有器械臨床試驗資格的醫療機構進行臨床試驗。由于銷售部門與醫療機構聯系密切，企業往往將該研發職能交與銷售部門完成，此時銷售部門增設研發職能崗位，專職或兼職于臨床試驗。

無論是專職研發或兼職其他管理活動和生產經營活動，其應涉及相關問題：一是，企業內部業務流程的設計，發起部門應是研發部，由銷售部門內相應臨床試驗崗位人員執行。該部門人員管理在銷售部門，而工作成果由研發部門考核；二是，臨床試驗人員工資薪金、試驗費用和差旅費等費用如何歸集到研發費用明細？工資薪金應由人力資源部門考核到研發部門，如果是兼職人員，則需要銷售部門將該兼職崗位人員兼職工時等基礎資料報送至人力資源部門。對于其他費用應遵循“費用隨事項”的原則，對應核算到研發費用、或其他管理活動和生產成本核算，相應部門預算也要進行調整。

外聘人員應同時符合臨時性并簽訂用用合同或協議。119號文規定外聘研發人員的勞務費用可以加計扣除，同時，97號公告規定企業外聘研發人員應與本企業簽訂勞務用工協議（合同）且為臨時聘用。那么，企業支付給外聘人員報酬是否要取得票據呢？由于97號公告要求雙方需簽訂勞務用工協議（合同），而該技術人員往往有主要任職單位，與建筑、商業等單位臨時用工不同，因此，聘用單位支付勞務費用時應取得相應票據方可稅前扣除和加計扣除。

（二）折舊、無形資產攤銷、租賃費等費用

119號文對于研發活動的設備折舊、租賃、無形資產攤銷等不再強調“專門用于研發”。那么，實際操作中，如何將上述費用在研發費用和管理費用或生產成本進行合理分攤是企業最為關注的。

做好基礎數據記錄。企業儀器、設備、無形資產等資產既用于研發活動，又從事或用于非研發活動的，如果能準確記錄工時的，則記錄工時，但有的無法用工時進行分攤的，應記錄其他基礎數據。如，有的新產品需利用現有生產線進行試驗，則需要記錄當月正常產品生產數量，以及試驗產品數量。

分攤方法。97號公告規定允許在按實際工時占比等合理方法對費用、折舊、無形資產攤銷進行分攤，企業應針對具體情況選擇合理的分攤方法，如工時、數量等，該分攤方法一經確定，不得隨意變更。

三、關于加計扣除費用扣減特殊收入

97號公告規定，對于按119號文規定歸集的研發費用，如果研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等形成當期收入，則企業在計算加計扣除研發費用時應扣減，直至為零止；如果企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，則研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。針對上述規定，在實際操作過程中，應注意以下幾個問題：

（一）材料領用跟蹤管理

目前有的企業在研發領用材料時，如果試制形成產成品，則系統形成產成品入庫，后續跟蹤管理出庫銷售等，同時確認銷售收入并結轉產品成本；如果不形成產成品，則直接費用化處理，此時會計系統不再對后續研發活動進行跟蹤管理。97號公告出臺后，企業應對研發材料無論是否形成產品均應進行實物管理。

（二）下腳料、殘次品、中間試制品等收入管理

一般企業未對下腳料等收入分生產和研發進行管理，但目前由于上述文件規定，則應進行信息系統管理。如，電子生產企業廢料大部分為塑料，價值不大，處置按重量進行銷售，現按規定應將正常生產經營下腳料收入與研發活動下腳料收入進行區分，企業則需要根據實際情況設立研發廢料庫，以區分生產經營廢料庫。

（三）中間試制品、產成品核算

由于研發活動形成中間試制品和產成品在加計扣除時，分別扣減收入、材料成本，新政策出臺后，企業會不會根據材料成本與試制品銷售收入來籌劃確定中間試制品和產成品標準？企業應根據研發實際情況在研發制度中明確中間試制品和產成品，并形成工作流程，且不得隨意變更。試制品應該是批量生產前用于客戶試用為目的，其應滿足數量少，產品未最終定型或未經批準生產，產品價格等條件。如，某企業根據客戶需求研制一臺新產品，并交付客戶，雖然企業只研發一臺產品，但其應為產成品。實際操作中，企業往往對于研發形成的試制品贈送客戶試用，并未取得銷售收入，如果企業無償贈送客戶，則應作視同銷售處理，也涉及增值稅問題。

（四）研發技術應用于企業生產的多個產品

有的企業研發技術被應用于多個產品進行銷售，此時如何扣減材料收入？目前非上市企業為了盡快享受加計扣除優惠，對于研發費用一般未能嚴格按會計準則規定進行資本化處理 。會計準則規定，對于開發階段同時滿足完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性等條件的，應資本化處理，即最終將研發支出結轉“無形資產”科目，此時研發過程中形成下腳料收入應扣減研發加計計稅基礎。比如，本年度研發成果最終資本化100萬元，下腳料10萬元，則可加計扣除無形資產計稅基礎90萬元，即會計上每年無形資產攤銷10萬元，可加計扣除4.5萬元。

從上述可以看出，稅收上對研發費用會計核算提出了較高的要求，企業應根據相關要求規范企業會計核算與研發活動管理，從而享受稅收優惠政策，控制稅收風險。