事業(yè)單位內(nèi)部控制新探

邵惠玲

摘 要 近幾年政府努力加強(qiáng)行政事業(yè)單位管理制度改革，加強(qiáng)政府內(nèi)部管理機(jī)制，嚴(yán)格打擊行政內(nèi)部腐敗貪污事件。與內(nèi)部控制能有效監(jiān)督管理企業(yè)內(nèi)部一樣，它也能夠有效地協(xié)助行政事業(yè)單位進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)控、防范舞弊，政府部門應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)性研究與分析。

關(guān)鍵詞 行政事業(yè)單位 內(nèi)部控制 防范舞弊 實(shí)施機(jī)制

中圖分類號(hào)：F270文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.16400/j.cnki.kjdkx.2016.01.072

On Internal Control of Administrative Institution

SHAO Huiling

（Anhui University of Finance & Economics， Bengbu， Anhui 233000）

Abstract In recent years， the government has tried to strengthen the reform of the administrative system， strengthen the internal management mechanism and strictly control the corruption in the administration.The internal control is a good helper to assist the administrative units to carry out the internal control and prevent fraud. The government departments should make the systematic research and analysis.

Key words Administrative institution; internal control; prevention of fraud; implementation mechanism

隨著中國(guó)法制體系的不斷完善，公民的維權(quán)意識(shí)也在逐步加強(qiáng)，政府行政及事業(yè)單位只有在一定程度上加大對(duì)財(cái)政預(yù)算的披露程度和披露內(nèi)容才能增強(qiáng)公民對(duì)政府的信心。為了迎合社會(huì)需要，媒體也更加關(guān)注行政事業(yè)單位的費(fèi)用使用問(wèn)題與相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任報(bào)告。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制的建立健全問(wèn)題對(duì)于推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治、文化的發(fā)展也就顯得尤為重要。

自2014年1月1日起全國(guó)實(shí)行《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)工程正式啟動(dòng)。但由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的復(fù)雜性和獨(dú)特性，至今實(shí)物界對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制仍無(wú)法達(dá)成統(tǒng)一觀點(diǎn)，也就無(wú)法確實(shí)完善相關(guān)理論體系，制約了內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)施與效率。針對(duì)這一現(xiàn)象本文做出如下分析。

1 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制定義

1992年9月，COSO發(fā)布了著名的《內(nèi)部控制——整合框架》（Internal Control—Integrated Framework），并于1994年進(jìn)行了局部修訂。該報(bào)告對(duì)于內(nèi)部控制下了一個(gè)權(quán)威性的定義，隨后，美國(guó) 《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》在此基礎(chǔ)上完善了政府內(nèi)部控制的定義：“政府為了實(shí)現(xiàn)運(yùn)行的有效性和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和符合適用的法律和法規(guī)而進(jìn)行管理的組成部分。”

政府內(nèi)部控制大多是從整體角度出發(fā)，但由于各級(jí)政府的不同屬性要求，對(duì)應(yīng)擁有眾多職能部門與分支機(jī)構(gòu)，這使得內(nèi)部控制難以執(zhí)行，只能從整體上進(jìn)行原則性指導(dǎo)。行政事業(yè)單位由于關(guān)注點(diǎn)比較具體，即具體的政府部門或單位，這樣內(nèi)部控制相較政府內(nèi)部控制要分散。本文認(rèn)為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)是為了在實(shí)現(xiàn)單位發(fā)展目標(biāo)的同時(shí)，能積極有效降低經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)，而由單位領(lǐng)導(dǎo)制定相關(guān)制度程序與實(shí)施措施，要求單位配合實(shí)行并反饋的動(dòng)態(tài)過(guò)程。

2 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施范圍

從不同角度分析，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實(shí)施主體會(huì)有不同的劃分，本文從行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施單位與實(shí)施的具體活動(dòng)不同的角度考慮，將內(nèi)部控制范圍分為主體范圍和客體范圍兩個(gè)概念。

美國(guó)審計(jì)總署認(rèn)為政府內(nèi)部控制主體是“組織”。但這并沒(méi)得到統(tǒng)一，有的研究者認(rèn)為主體是政府工作人員或由工作人員組成的群體組織。又因?yàn)槲覈?guó)特殊國(guó)情，主體范圍更難于確定。廣義上行政單位范圍非常廣，包括行政、黨、團(tuán)機(jī)關(guān)等在內(nèi)的各行政類機(jī)構(gòu)。狹義上的行政單位范圍比較小，概括地說(shuō)就是指政府部門。我國(guó)事業(yè)單位則具有自身獨(dú)特性，它與公益性事業(yè)單位和經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位一起，隸屬于非營(yíng)利部門。近幾年，我國(guó)進(jìn)行了事業(yè)單位改革，對(duì)事業(yè)單位劃分進(jìn)行了部分變動(dòng)。本文贊同劉永澤先生的觀點(diǎn)，根據(jù)他的觀點(diǎn)描述，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的主體范圍包括廣義上的行政單位、公益性事業(yè)單位、經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位和其他附屬單位，其中其他附屬單位根據(jù)相關(guān)概念較為容易確定與區(qū)分。由于事業(yè)單位不似其他單位以盈利為目的，內(nèi)部控制體系的建立也會(huì)相較有不同，但不可能拋開行政單位內(nèi)部控制體系獨(dú)立建設(shè)，在單位內(nèi)部控制體系基礎(chǔ)上加以改進(jìn)會(huì)更合適且更有效率，相同的，經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位內(nèi)部控制也應(yīng)當(dāng)避免獨(dú)立建設(shè)，可以按照相關(guān)規(guī)范加以改進(jìn)，同理，公益性事業(yè)單位按此方法對(duì)內(nèi)容與特點(diǎn)進(jìn)行建設(shè)。

客體范圍所指較為簡(jiǎn)單，即單位收支及其相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。但由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容較寬泛，內(nèi)部控制無(wú)法普遍適用，還需等國(guó)家完善相關(guān)條件才能進(jìn)一步確定范圍。

3 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施目標(biāo)

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)、提高經(jīng)濟(jì)效率和效果。根據(jù)這一內(nèi)部控制目標(biāo)的定義，政府內(nèi)部控制的核心便是行為合法合規(guī)、政府資金調(diào)用安全、財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)完整。行政性事業(yè)單位有幾個(gè)特點(diǎn)：（1）不存在戰(zhàn)略目標(biāo)，內(nèi)部控制應(yīng)該以防范舞弊，預(yù)防腐敗為最終目標(biāo);（2）為公共提供服務(wù)，具有非營(yíng)利性，通過(guò)公共服務(wù)效率反映績(jī)效，從而促進(jìn)合理的資金分配、預(yù)算管理等以提高公共服務(wù)的效率;（3）企業(yè)內(nèi)部控制的合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)，與行政事業(yè)單位大體相同，考慮行政事業(yè)單位的特殊，其內(nèi)部控制應(yīng)更加側(cè)重合法合規(guī)目標(biāo)。

完整的內(nèi)部控制目標(biāo)體系不可缺少目標(biāo)這一必要組成部分，然而，由于不同的控制層級(jí)，使得各個(gè)目標(biāo)在整個(gè)目標(biāo)體系中的地位和作用也存在著不同，且內(nèi)部控制目標(biāo)相互聯(lián)系、共同構(gòu)成一個(gè)完整內(nèi)部控制目標(biāo)體系。

4 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施要素

對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)容研究，歸根結(jié)底是對(duì)基本要素組成的研究，決定內(nèi)部控制的內(nèi)容和形式的是這些要素及要素的構(gòu)成方式。在規(guī)范中，內(nèi)部控制五要素為內(nèi)部環(huán)境、分險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。與企業(yè)內(nèi)部控制不同，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制側(cè)重方向也會(huì)不同，所以在要素上也有區(qū)別。行政事業(yè)單位的要素根據(jù)全面性、制衡性、不相容職務(wù)相分離等原則配合設(shè)計(jì)并得出具體內(nèi)容。

4.1 內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，內(nèi)部環(huán)境包括治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、單位文化、人力資源政策等，這些內(nèi)容需要單位領(lǐng)導(dǎo)切實(shí)負(fù)起責(zé)任，積極安排。好的內(nèi)部控制環(huán)境會(huì)是單位建成有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。內(nèi)部環(huán)境要素涵蓋了內(nèi)部控制指引的這些方面。其中，治理結(jié)構(gòu)是重中之重，行政事業(yè)單實(shí)施內(nèi)部控制應(yīng)先從治理結(jié)構(gòu)等入手。只有得到高層與領(lǐng)導(dǎo)的重視內(nèi)部控制才可能取得成功。如果連單位的主要領(lǐng)導(dǎo)人都濫用職權(quán)，或者不能做到不相容崗位相分離，而上下級(jí)串通舞弊，內(nèi)部控制必然會(huì)失效。內(nèi)部控制是通過(guò)人來(lái)實(shí)施，個(gè)人行為必須合法合規(guī)，忠于國(guó)家。

4.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)為完成目標(biāo)會(huì)采取不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身具有一定不確定性，這些不確定的發(fā)生會(huì)給目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)帶來(lái)影響。根據(jù)影響程度不同會(huì)有相關(guān)劃分，比如從能否分散的角度考慮就可將風(fēng)險(xiǎn)分為可分散風(fēng)險(xiǎn)與不可分散風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就是對(duì)與目標(biāo)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不確定事項(xiàng)及時(shí)識(shí)別、有效分析，在此基礎(chǔ)上制定應(yīng)對(duì)策略。有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有助于制定出合理策略來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要有目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等環(huán)節(jié)。單位合理組織人員或外聘人員有效完成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是實(shí)施內(nèi)部控制的一個(gè)重要過(guò)程。為了及時(shí)了解內(nèi)部和外部單位所面臨的多種不同風(fēng)險(xiǎn)，單位須結(jié)合行政事業(yè)單位的相關(guān)目標(biāo)，設(shè)立可辨認(rèn)，可分析，可管理的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制。本文認(rèn)為，內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要應(yīng)由領(lǐng)導(dǎo)確實(shí)負(fù)責(zé)來(lái)完成，如果領(lǐng)導(dǎo)層不負(fù)起責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估將沒(méi)有現(xiàn)實(shí)意義，在必要時(shí)單位應(yīng)尋求會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)助;外部風(fēng)險(xiǎn)多為系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，與國(guó)家政策和市場(chǎng)發(fā)展有關(guān)，難以準(zhǔn)確處理，需要單位密切關(guān)注國(guó)家及國(guó)際間發(fā)展，由于行政事業(yè)單位不同于企業(yè)事業(yè)單位，所以相較而言外部風(fēng)險(xiǎn)會(huì)小很多。在充分識(shí)別各種潛在風(fēng)險(xiǎn)因素后對(duì)可能造成的損失進(jìn)行程度性評(píng)估，同時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注剩余風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)難以規(guī)避，即便采取了相應(yīng)措施也可能帶來(lái)不同程度的損失。單位管理層在對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)可能性及其后果和成本效益進(jìn)行評(píng)估之后，為使剩余風(fēng)險(xiǎn)處于期望的風(fēng)險(xiǎn)程度之內(nèi)，需要制定實(shí)施一系列的策略。

4.3 控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是指針對(duì)單位具體的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，運(yùn)用相對(duì)應(yīng)的控制手段去具體實(shí)施控制。也就是在進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后采取相應(yīng)措施，盡可能將風(fēng)險(xiǎn)降至最低。這一過(guò)程較為具體化，對(duì)應(yīng)不同的事項(xiàng)采取措施也會(huì)不同，由相關(guān)規(guī)范可知控制措施一般包括：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、績(jī)效考評(píng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、運(yùn)營(yíng)分析控制等。單位可以按情況采取一種或多種控制活動(dòng)來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)。行政事業(yè)單位不同于企業(yè)，想要實(shí)施相應(yīng)的控制措施，可以按情況采取手工與自動(dòng)控制相結(jié)合，防護(hù)性與發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合的方法讓措施更有效。

4.4 信息與溝通

信息與溝通是指信息能夠及時(shí)、準(zhǔn)確地在單位上下級(jí)之間，單位內(nèi)外部之間傳遞反映。現(xiàn)今是信息化時(shí)代，不健全的信息溝通體系無(wú)法使得單位之間、單位與外部之間做到及時(shí)充分交流，可能導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，單位承擔(dān)巨大經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。它是保證內(nèi)部控制有效實(shí)施的一個(gè)重要條件。合理化的信息與溝通包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄有效的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等環(huán)節(jié)，如今社會(huì)發(fā)展迅速，想要保證信息的真實(shí)性、及時(shí)性、有效性、完整性的方法多種多樣，靈活多變。

4.5 內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是單位為了保證內(nèi)部控制有效，而對(duì)自身內(nèi)部控制進(jìn)行真實(shí)評(píng)價(jià)，嚴(yán)格監(jiān)督檢查內(nèi)部的建立與實(shí)施情況的過(guò)程。對(duì)于它反映出的內(nèi)部控制不完善之處，單位需要積極采取應(yīng)對(duì)措施來(lái)加以修正，避免內(nèi)部控制失效造成的巨大風(fēng)險(xiǎn)和損失。內(nèi)部監(jiān)督可以說(shuō)是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行控制，領(lǐng)導(dǎo)對(duì)這一過(guò)程真實(shí)負(fù)責(zé)，是有效地保證內(nèi)部控制實(shí)施的關(guān)鍵。本文認(rèn)為既然監(jiān)督情況如此重要，其作為內(nèi)部控制有效實(shí)施的重要保證不應(yīng)該以書面形式以外的形式記錄，口頭形式在很多情況下不夠正式，在出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)不能作為處理依據(jù)。將內(nèi)部控制不完善之處以書面方式記錄，也能方便上下級(jí)傳達(dá)。信息的傳遞重在及時(shí)，內(nèi)部監(jiān)督報(bào)告也不例外，單位應(yīng)建立暢通渠道傳遞報(bào)告，使得上下級(jí)之間信息能夠及時(shí)傳遞，避免耽誤時(shí)間導(dǎo)致問(wèn)題處理不及時(shí)。同時(shí)，為能更好發(fā)揮內(nèi)部控制的監(jiān)督力度，單位應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制缺陷糾正、改進(jìn)機(jī)制。

5 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實(shí)施

本文認(rèn)為，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實(shí)施應(yīng)充分考慮內(nèi)外各方面內(nèi)容，協(xié)調(diào)各方關(guān)系，做到單位上下全體人員的協(xié)同參與和相關(guān)部門的齊抓共管，即領(lǐng)導(dǎo)切實(shí)負(fù)起自身責(zé)任，不偏私、不舞弊、公正廉明地應(yīng)對(duì)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng);單位人員應(yīng)嚴(yán)格履行自身義務(wù)，遵循內(nèi)部控制措施，遵照職業(yè)道德規(guī)范。單位應(yīng)該真正加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部的管理機(jī)制，做到高效辦事、作風(fēng)清廉、廉政建設(shè)切實(shí)有效。

參考文獻(xiàn)

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