解析“營改增”認識上的幾個誤區

李進魁

我國從1994開始在全國范圍內的商品生產和銷售企業以及加工修理修配行業實行生產型增值稅，于此同時，對建筑業和第三產業的大部分行業課征營業稅；2009年開始全面實行消費型增值稅。2012年開始在上海等地區的交通運輸業和部分現代服務業開展營改增試點， 2014年6月1日起營改增試點擴大到全國范圍內的交通運輸業、郵政業、電信業3個大類行業和研發技術等7個現代服務業，俗稱“3+7”；2016年3月18日，國務院常務會議審議通過了全面推開營改增試點方案，將現行營業稅納稅人全部改征增值稅。增值稅鑒于變化頻繁、計算復雜、政策性強、涉及面廣和難于理解等特點，故而很容易使人在認識上產生誤區。

誤區一：營改增后增值稅率較原營業稅率不同程度提高，因而營改增加重了納稅人的稅負。

解析：大家知道，對增值稅一般納稅人來說，應納稅額=增值額*適用稅率；對增值稅小規模納稅人而言，應納稅額=不含稅銷售額*征收率。營改增對于小規模納稅人是一個重大利好，稅負明顯降低。就稅率而言，交通運輸業、郵政業和電信業改革前的營業稅率和改革后的增值稅征收率都為3%，現代服務業改革前營業稅稅率5%較改革后增值稅征收率3%下降2%；就計稅依據而言，改革后不含增值稅銷售額明顯小于計算營業稅確定的營業額（營業稅作為價內稅已包含在營業額中）。所以實行簡易計征方法的小規模納稅人，營改增都不同程度減輕了稅負。

對于一般納稅人，就稅率而言，改革后的增值稅率較改革前的營業稅率普遍提高，并且有的行業提高幅度很大。具體來說，有形動產租賃服務營改增后增值稅率為17%，較原營業稅率5%增加12%；交通運輸業、郵政業、電信業中的基礎電信服務以及從2016年5月1日起納入試點的建筑業和房地產業營改增后增值稅率為11%，較原營業稅率3%增加8%（其中房地產業原營業稅率5%增加6%）；電信業中的增值電信服務營改增后增值稅率為6%，較原營業稅率3%增加3%；除有形動產租賃服務的部分現代服務業以及從2016年5月1日起納入試點的金融業和生活服務業營改增后增值稅率為6%，較原營業稅率5%增加1%。但決定稅負高低除了稅率之外，還有計稅依據。而營業稅的計稅依據為營業額，既包括物化勞動轉移的價值，又包括活勞動新創造的價值；增值稅的計稅依據為增值額，即活勞動新創造的價值。很顯然對某一納稅人而言，營業額要大于增值額。綜合以上分析，所以營改增試點企業的一般納稅人，稅負較之前可能是增加也可能是減少。就總體而言，截至2015年年底，全國營改增試點納稅人共計592萬戶，累計實現減稅6412億元。

誤區二：因為從小規模納稅人處進貨不能進行增值稅進項稅抵扣，所以作為營改增一般納稅人從節稅角度考慮，不應該從小規模納稅人處采購貨物。

解析：誠然，營改增一般納稅人進行增值稅抵扣的首要前提是從供貨方取得增值稅專用發票。我國現行稅法規定，只有增值稅一般納稅人，才能領取增值稅專用發票；一部分小規模納稅人因業務需要，也可以向主管稅務機關（國稅）申請代開增值稅專用發票。

那么作為營改增一般納稅人究竟是選擇一般納稅人為供貨單位呢？還是選擇小規模納稅人為供貨單位呢？對此必須權衡比較才能做出結論。實務中是通過計算含稅價格比R來進行分析的。含稅價格比R=從小規模納稅人購進貨物的含稅價/從一般納稅人購進貨物的含稅價。根據稅后利益均衡理論，使營改增一般納稅人從一般納稅人購進貨物后銷售的稅后現金凈流量與從小規模納稅人購進貨物后銷售的稅后現金凈流量相等，計算出含稅購貨價格比率均衡點。這里以表格形式列出常見的含稅購貨價格比率均衡點。

根據該表，營改增一般納稅人在購進貨物時要把握這個原則：若實際含稅價格比小于表中對應的均衡點R值，應選擇從小規模納稅人處購進貨物；若實際含稅價格比大于表中對應的均衡點R值，應選擇從一般納稅人處購進貨物。

誤區三：由于國家對營改增納稅人身份的確定有嚴格規定，所以營改增一般納稅人根本無法通過對納稅人身份的選擇來達到降低稅負的目的。

解析：的確，對營改增納稅人身份的確定國家有明文規定。國家稅務總局2013年第75號公告指出：“營改增試點實施前，應稅服務年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應向國稅主管機關申請辦理一般納稅人資格認定手續。試點納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及應稅服務的，應稅貨物及勞務銷售額與應稅服務銷售額分別計算，分別適用增值稅一般納稅人資格認定標準。”同時國家稅務總局第22號令指出：“除國家稅務總局另有規定外，納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。”

從上面規定可以看出，營改增納稅人對自身身份的選擇權非常有限，但并非絕對無能為力；對混業經營的一般納稅人搞好納稅人身份選擇的籌劃對降低稅負效果明顯。具體來講，混業經營的增值稅一般納稅人，為了使營改增后應稅服務由稅率較高的增值稅率改為適用較低的征收率，應當將從事混業經營按一般計稅方法計算增值稅的交通運輸、安裝、租賃、文化服務、勞務服務等部門，分立為一個獨立的公司，使之成為增值稅小規模納稅人，從而實現適用征收率3%，可有效減輕增值稅稅收負擔。如某煤炭企業屬于增值稅一般納稅人，主營煤炭生產銷售，同時擁有一支車隊專門負責本企業產品的送貨；假如該車隊年營業額低于500萬且能單獨核算，那么就可將該車隊分立為獨立企業，避免混業經營行為的發生，從而使運輸勞務按照小規模納稅人3%的征收率繳納增值稅，進而達到節稅目的。

誤區四： 營改增納稅人執行增值稅零稅率和免征增值稅政策都不用繳納增值稅，因此二者對納稅人而言并無區別。

解析：的確，執行增值稅零稅率和免征增值稅政策的營改增納稅人都不用繳納增值稅，但二者是有所區別的。其一是營改增納稅人的服務項目不同：境內單位和個人提供的國際運輸服務、向境外單位提供的研發服務和設計服務，適用增值稅零稅率。國家稅務總局2014年第49號公告規定了工程、礦產資源在境外的工程勘察勘探服務等十種跨境服務免征增值稅。其二是適用增值稅零稅率的單位較適用免征增值稅單位享受更加優惠的政策，實際稅負更低。具體來說，境內的單位和個人提供適用增值稅零稅率的應稅服務，如果屬于適用增值稅一般計稅方法的，生產企業實行免抵退稅辦法，外貿企業外購研發服務和設計服務出口實行免退稅辦法。

（作者單位：青海省畜牧獸醫科學院）