關于企業重組業務所得稅征收管理若干問題的研究

喬晴　楊超

摘要：我國近年來為了適應不斷發展的世界經濟形勢，針對企業重組業務所得稅征收管理政策的變更內容，運用歸納法進行分析，將政策變更的側重點和具體案例相結合，通過對比分析一般性稅務處理和特殊性稅務處理的差異所在，進一步提出合理的所得稅征收管理政策完善建議。

關鍵詞：企業重組；所得稅；稅務處理；特殊性

一、企業重組所得稅征收管理政策的發展史

在經濟全球化飛速發展的今天，我國的經濟形勢面臨著多樣的機遇與挑戰。調整產業結構和改變經濟發展方式是我國經濟保持健康發展的關鍵。其中，企業重組是重要途徑，它指企業在日常經營生活活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易。企業重組可以將管理落后的傳統企業與擁有先進管理方法的現代企業結合，有利于發展大企業大集團，提高產業集中度，提高產業競爭能力。為了促進企業的兼并重組，我國所得稅制針對企業重組的優惠政策不斷作出改革，關于重組交易中的所有權等技術性條款也越來越清晰。

（一）我國關于重組業務所得稅的政策變更

我國企業重組所得稅的征收政策隨著時間的推移，不斷的改革創新。最初可追溯到20世紀90年代早期。1997年以前，按照當時的規定，企業重組時轉讓資產是無需繳納所得稅的，這就導致重組后的企業仍然使用較高的資產評估價值計算資產折舊的稅前扣除。當時很多人并沒有意識到重組后的資產在稅務和會計上的處理是不同的，實際上兩者存在著明顯的差別。直到1997年，財稅部門發出的《關于企業資產評估增值有關所得稅的處理問題的補充通知》進一步明確了應納稅所得額的計算方法。1998年到2008年十年的時間里，我國在轉讓資產、股權投資業務等有關所得稅的征收問題上不斷做出明確，使重組的所得稅政策越來越實用并與世界接軌。2009年，財政部、稅務總局聯合分布了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，對符合條件的企業重組的所得稅處理給予了遞延所得稅的特殊待遇。該通知總結了原內、外企業所得稅法規中有關的重組，以其為基礎，借鑒美國和歐盟的特殊相關規則，對重組的定義、分類和處理做出了一系列新的規定。其中，將重組分為“特殊重組”和“普通重組”是該通知的核心內容。2010年，稅務總局發布的《企業重組業務企業所得稅管理辦法》中為享受特殊待遇的企業提供了程序上的引導。2014年的三項通知，涉及到了企業重組環境方面的優化、非貨幣性資產投資企業所得稅的征收等方面，并在原來通告的基礎上做出更進一步的詳細說明，將使用特殊型稅務處理的股權收購和資產收購中被收購股權或資產比例由不低于75%調整為不低于50%，明確股權或資產劃轉特殊性稅務處理政策，以及非貨幣性資產投資遞延所得稅政策。2015年，發布的有關企業重組所得稅的公告中，針對企業面臨的實際問題，對企業重組特殊性稅務處理的申報管理和后續管理事項進行規范和修訂，將特殊性稅務處理的申報方式改為年度匯算清繳申報，優化了征管流程，明確了征收管理的相關要求。

我國企業重組業務所得稅征收管理辦法的不斷變更和補充，對我國的稅收政策具有里程碑的重要意義。它既與世界經濟的飛速發展保持了同樣的步伐，滿足我國政審批制度改革的需要，逐漸廢除事先核準的管理方式，抓住了解決企業重組特殊性稅務處理的管理方式是當前重組所得稅改革的當務之急。又逐漸完善了我國在經濟發展初期，企業重組業務的定義及如何確定的空白，并對存在的所得稅征收問題建立了日趨嚴格的法律保障制度。其中的特殊性稅務處理因涉及到資產轉讓所得的遞延處理和資產計稅基礎的調整，而需要進一步的后續管理，2015年出臺的最新政策對此問題做出了明確的要求，有建議企業設置臺賬管理和專家團隊管理。不僅如此，稅務總局還結合各地征管實踐，廣泛的聽取基層稅務機關的意見，吸取他們的工作經驗，在新政策中做出進一步規范優化管理的需要。

（二）2015年政策變更的重點

2015年，《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》中，將強化特殊性稅務處理的申報和后續管理事項作為此次公告的重點，在報告表和附表、申報資料等管理方式方面做出明顯改變，即明確了進行特殊性稅務處理的企業重組業務（不需要進行單獨申報），確定重組的當事各方以及主導方，重新設計報告表、附表、以及統計表，規范申報資料，將特殊性稅務處理的申報方式改為年度匯算清繳申報等，有利于重組遞延所得稅效果的總量分析和結構分析。在重組特殊性稅務處理征收管理中，還要明確各方的義務及責任。關于重組各方的義務，企業應當在相應年度內準確記錄并說明所得稅遞延情況，對當年應納稅所得額和分年結轉額的情況作出說明；對于轉讓或重組的資產（股權），企業有義務在納稅申報時進行轉讓所得或損失情況、計稅基礎等的專項說明。關于企業重組繳納所得稅時，稅務機關的責任有：做好跟蹤監管，即對企業重組前后連續12個月內相關資產、股權的動態變化情況進行追蹤調查；稅務機關應針對特殊性稅務管理的債務重組或居民企業以資產（股權）向非居民企業投資等業務建立臺賬，以加強管理；將特殊性稅務處理的企業重組所得稅的征收情況進行統計和上報也是稅務機關不容忽視的責任，以便于政府對落實的政策進行效應分析和補充完善；稅務機關還應當加強對比管理，在面對重組資產（股權）的轉讓環節中，需及時對比計稅基礎和相關的年度納稅申報表，出現問題的，應依法進行調整。

在社會不斷發展進步的今天，企業重組所得稅的征收管理政策的逐步改善，不斷進步發展，對明確側重點和當事各方的責任義務等方面都做出了突出貢獻。

二、一般性稅務處理和特殊性稅務處理的差異

企業重組包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立共六種，其中債務重組較常見，其所得稅征收管理較復雜，具有很強的研究代表性。本文結合相關案例，對比分析債務重組的所得稅計算，進一步了解一般性稅務處理和特殊性稅務處理的差異。

（一）債務重組的一般性稅務處理

例1：2014年1月1日，甲公司購買乙公司產品，價稅合計1170萬元，甲、乙均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，所得稅稅率25%。合同規定，甲公司應于6月1日前支付貨款，現甲公司財務困難，經雙方協商，甲公司以自產產品A清償應付貨款，該產品公允價值900萬元，賬面價值600萬元，其中，賬面余額800萬元，已記跌價準備200萬元。乙公司對該應收賬款計提壞賬準備100萬元。假設產生可抵扣暫時性差異且可取的足夠的應納稅所得。

甲、乙公司會計處理如下。

1. 甲公司會計處理：

借：應付賬款—乙公司11 700 000

貸：主營業務收入9 000 000

應交稅費—應交增值稅（銷項

稅額） 1 530 000

營業外收入—債務重組利得

1 170 000

借：主營業務成本 6 000 000

存貨跌價準備 2 000 000

貸：庫存商品—A產品8 000 000

借：所得稅費用 500 000

貸：遞延所得稅資產500 000

其中，甲公司確認的用于償債的A產品的存貨跌價準備（賬面價值200萬元，計稅基礎為0）在計提時，產生的可抵扣暫時性差異為200萬元，已確認的以前年度的遞延所得稅資產50萬元（200x25%），在結轉存貨跌價準備時應予轉回。進行稅務處理時，因為甲公司重組債務的賬面價值與計稅基礎一致，所以債務重組利得稅法上確認與會計上一致，即117萬元；轉讓自產產品A時，稅法上應確認資產轉讓利得為100萬元（900-800），會計上確認的資產轉讓利得為300萬元（900-600），即應調減應納稅所得額200萬元（300-100）。

2. 乙公司會計處理：

借：庫存商品—A產品9 000 000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 1 530 000

壞賬準備 1 000 000

營業外支出—債務重組損失

170 000

貸：應收賬款—甲公司

11 700 000

借：所得稅費用250 000

貸：遞延所得稅資產250 000

其中，乙公司債務重組前確認的應收賬款的壞賬準備賬面價值100萬元（計稅基礎為0），因此已確認的以前年度的遞延所得稅資產為25萬元（100x25%），另外，結轉該項壞賬準備后，應轉回已確認的遞延所得稅資產25萬元。進行稅務處理時，乙公司債權計稅基礎為1 170萬元，稅法上應確認的債務重組損失為117萬元（1 170-900-153），會計上確認的債務重組損失為17萬元（1 170-900-153-100），應調減應納稅所得額100萬元（117-17）。

當債務重組中的相關資產、債權、債務的賬面價值與計稅基礎一致時，稅法處理與會計處理一致；當賬面價值與計稅基礎不一致時，稅法上按照計稅基礎計量債務重組利得或損失，而會計上則使用其賬面價值進行計量。兩者之間的差別造成了應納稅所得額在稅法和會計計算上的差額，企業應根據相應的稅法規定進行調整。

（二）債務重組的特殊性稅務處理

例2：沿用例1的例子，甲乙公司簽訂債務重組協議如下：甲公司用1000萬股（每股面值1元，市價1.1元）普通股償還債務1 170萬元。經主管稅務機關認定，甲公司的債務重組符合特殊性稅務處理條件。

甲、乙公司會計處理如下：

1. 甲公司會計處理：

借：應付賬款—乙公司 11 700 000

貸：股本 10 000 000

資本公積 1 000 000

營業外收入—債務重組利得

700 000

其中，根據特殊性稅務處理的規定，當發生債權轉股權業務時，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失。所以，甲公司的債務重組利得在本期內暫不確認，形成應納稅暫時性差異70萬元，遞延所得稅負債17.5萬元（70x25%）。對于股權處置部分相對應的所得稅，因為沒有明確規定可以一直遞延下去。

2. 乙公司會計處理：

借：長期股權投資11 000 000

營業外支出—債務重組損失

700 000

貸：應收賬款—甲公司11 700 000

其中，根據特殊性稅務處理的規定，當發生債權轉股權業務時，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。所以，乙公司股權的計稅基礎仍然是原債權1 170萬元。

從選取的兩道具有典型代表意義的例題來看，一般性稅務處理和特殊性稅務處理在確認計稅基礎和債務重組利得上有著明顯的區別，另外，兩道例題也生動形象的展現了稅法和會計上處理的差異造成的應納稅所得額的不同。

三、企業重組所得稅征收管理政策的完善

（一）就政府而言

政府的有關部門根據不同階段出現的的稅收管理問題，提出相應的解決方案，定期更新出臺新政策，形成了較完整的企業所得稅政策體系。在征收實踐中，有關部門要核查政策指定的范圍是否涵蓋現有重組業務的主要類型，政策的條規是否做到不重不漏，是否做到有法可依，即應遵循窮盡、互斥原則和有關的法律規定。在指導企業實踐時，條規應準確示意，不能在定義上含糊其詞，要明確與計算有關的標準比例。其次，邏輯層次要清晰了然。相關部門制定的政策是稅收工作遵循的理論原則，是指導企業納稅實踐的方法，而納稅實踐反過來作用于政策的修訂。在政策實施的過程中，難免會與實踐沖突，有關部門應汲取工作中的經驗，逐步完善企業所得稅稅收管理政策，使政策更好的適用于實踐。

（二）就企業而言

企業在面臨重組業務發生的所得稅時，應自覺按照有關政策的規定，計算繳納相應的所得稅，而不應閃爍其詞，對發生的業務有所隱瞞，更不應粉飾報表以欺瞞稅務機關。企業應當做出有關納稅的正確說明。另外，企業與自身發展而言，在重組過程中，應提高稅務管理、籌劃的規范性，既要合法取得收益，使利潤最大化，也要合理籌劃所得稅的征收管理問題。

關于企業重組業務所得稅的征收管理，不僅需要國家政府出臺相應的政策進行強有力的支持，還需要國家政府以及每一個納稅人、納稅企業履行應盡的責任和義務。

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*基金項目：國家自然科學基金項目（71175120）上市公司如何選擇并購對價與融資方式。

（作者單位：遼寧師范大學）