淺議接網資產無償移交的經濟實質及財稅處理

張雁飛+徐瑞琴

摘要：接網資產一般是指大型用戶（含居民小區）自建的接入鐵路網、電力網、供水網、通訊網等網絡系統的專項設施形成的資產，這些資產在行業性的管理要求或特定業務特許經營權的約束條件下，用戶一般會建成后無償移交給社會公用服務企業運營。在移交方無償轉讓了固定資產所有權的同時，接收方承諾移交的資產提供的服務對象和接網作用不變。在實務中，非同一集團內的兩個獨立主體間的固定資產無償移交在會計與稅務處理中一般都視同捐贈處理。而接網資產的無償移交由于特定的目的和經濟實質，此類無償移交應根據其經濟實質針對性分析處理。本文淺析了接網資產特定目的無償移交的經濟實質，并結合無形資產會計準則、或有事項準則處理提出可行性建議。

關鍵詞：接網 資產 無償 移交 經濟 實質

接網資產在行業性的管理要求或特定業務特許經營權的約束條件下，用戶一般會建成后無償移交給社會公用服務企業運營。在移交方無償轉讓了固定資產所有權的同時，接收方承諾移交的資產提供的服務對象和接網作用不變。在會計實務中，非隸屬同一集團或產權體系內的兩個獨立主體間的固定資產無償移交一般情況下視同捐贈處理。

所謂捐贈是指沒有索求地把有價值的東西給予別人。從現實業務的角度分析，非公益性的兩個獨立主體間很少會發生固定資產無償移交的業務。在實際工作中，接網資產的無償移交一般不單純是固定資產的捐贈，更多涉及行業性的管理要求或特定業務特許經營權的界定，與兩個平等市場主體之間捐贈還是有很大的區別。捐贈從概念上講是沒有索求的，而接網資產的無償移交，要求接收方繼續承諾利用這些資產提供相應的服務或履行必要的功能，某種程度上講是有索求的，所以不能簡單地視同捐贈處理。例如某煤礦企業的鐵路專用線無償移交鐵路部門管理，某大型企業將自建的自來水管道無償移交給供水管理部門管理，新建居民小區將配套電力資產無償移交給電力部門管理。這些資產接收單位均須承諾保障其生產經營所必需的用電、用水或鐵路運輸等特許經營需求，后續這些資產的運行維護和更新改造由資產接收方承擔。從這些交易的對象看，資產無償接收部門一般具有該地區相關經營項目的特許經營權，接受政府有關部門的價格管制，或從安全管理角度講有特殊要求，并且一般按準許成本核定業務收入，從而使其有做大有效資產的主觀愿望和動力，愿意接收這些用戶資產并承諾相應義務。這種情況以下稱之為接網資產的無償移交。

一、接網資產無償移交的經濟實質分析

（一）資產接收方

此項交易中，資產接收方獲得了有效的核價資產或從系統安全運行角度出發，愿意接收資產，資產接收方會形成捐贈利得，需要繳納企業所得稅，損失了所得稅費用資金的時間成本。

根據《中華人民共和國所得稅實施條例》第二十一條規定，企業所得稅法第六條中所稱捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。企業接受捐贈收入應按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。由于資產接收方無償接收了固定資產，根據《國家稅務總局關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）規定，企業接收捐贈的存貨、固定資產、無形資產和投資等，在經營中使用或將來銷售處置時，可按稅法規定結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產折舊、無形資產攤銷額。

根據這個規定，企業接收的捐贈資產折舊可以稅前列支。接收資產方從這個交易中損失了所得稅費用的現金流的時間成本，但由于獲得了核價有效資產，提高了資產總量，或者從安全角度有效提升系統安全邊際，從而愿意無償接收這些配套資產，并承諾承接后續的運行維護和更新成本。

對于資產接受方來說， 由于承擔了運行維護和更新改造的責任，應將其確認為或有事項。《企業會計準則第13號——或有事項》規定，或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：該義務是企業承擔的現時義務；履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；該義務的金額能夠可靠計量。資產接受方承擔了小區供配電設施運行維護和更新改造的義務，日后，企業會為此付出經濟利益的流出。

企業所做出的承諾包括承擔日常運維成本和更新改造費用兩塊。對于更新改造費用，由于資產使用損耗程度難以有效確認，接網資產更新改造費用從計量的角度看是不確定的；同時，由于核價因素存在，接網資產的運維費用可以計入有效核價成本，從而從有關電價、水價或運價的價格政策中疏導。從以上分析可以看出，日常運維成本可以從當期收入中抵銷，不屬于或有事項，而更新改造費用，企業日后為此付出多少經濟利益流出難以確定，該義務的金額不能準確計量，所以資產接受方應該將其確認為或有事項，但不應該將其確認為預計負債，在報表附注上應對此作出披露，但無需作進一步會計處理。

（二）資產無償移交方

移交方在保證其各項用戶權益的基礎上，喪失了資產的所有權，免除了后續運維成本和更新改造費用。無償移交方比較糾結的問題是針對經濟實質，做出恰當的處理。

方法一是采用視同捐贈方式處理，列營業外支出，由于不屬于公益性捐贈，無法稅前列支，造成企業實質性損失。

方法二是采用類似初裝費形式處理。將企業賬面自行建設的接網資產的余額，以類似初裝費的形式費用化處理，實質是用戶以費用化的方式協助社會公用事業企業（即接網資產接收方）完成接網資產建設。此方法的主要問題在于缺乏價格政策的支持，如果說政府價格主管部門認定這塊接網費用應由用戶承擔或分擔，稅務上一般認定為一項合理的費用。事實上，由于接網資產的建設在政策制定或執行上存在某種模糊空間，否則用戶也不愿意自己掏錢去建。這時，主管稅務機關如何認定，會造成一些潛在的稅務風險。

因此，為規避不能稅前扣除的影響，大多數資產無償移交方的企業采取不即時處理的方式來應對，即仍將固定資產保留在賬面，繼續提取折舊，直到折舊提足再進行賬務處理，由此造成部分企業的會計信息失真。

二、接網資產無償移交的交易實質再認識

如何化解資產無償移交方會計信息失真問題，需要我們對接網資產無償移交的交易實質進行再認識。在接網資產無償移交協議中，一般會明確在用戶移交接網資產所有權的同時，相關接收部門承諾繼續提供入網的各項服務，這些資產不能拆除，只能增加不能減少，要繼續為移交方提供持續、穩定和可靠的服務。從這些約定看，移交方移交了有形資產的所有權，但有形資產提供的服務卻沒有絲毫變化。移交方在此項交易中踐行了實質重于形式的經濟要義，對于這些接網資產，不求所有但求所用。

這樣有形資產的使用權能否劃為無形資產核算和管理呢？先看無形資產的定義，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。其主要特征有：一是由企業擁有或控制并能為其帶來未來經濟利益的資源。從接網資產無償移交看，資產產權雖已轉移，但通過協議文本，約束了接受方的財產權益（不可隨意處置，只可增加設施不可減少，要繼續保持對移交方的各項穩定服務等），使這些設施能繼續為企業運營服務，并帶來經濟利益；二是無形資產不具有實物形態，從無償移交過程中，我們可以得出移交方實物形態的資產已在交易中轉移的結論；三是無形資產具有可辨認性，由于基于資產無償移交協議明確的合同權利，使移交方對移交資產的使用權得到保障，從無形資產實務來看，產生于合同性權利也是具有可辨認性的；四是無形資產屬于非貨幣性資產，顯然，基于合同產生的已移交資產的特定使用權不屬于貨幣性資產。

接網資產無償移交后產生的特許使用權符合無形資產的四個主要特征，并滿足無形資產確認的兩個條件：一是與該資產有關的經濟利益很可能流入企業。該資產雖然移交接收單位，但該資產在其他使用壽命內繼續將為企業提供相應服務，甚至使用壽命到期后由接受方負責更新和改造，該資產有關的經濟利益的流入不言而喻。二是該無形資產的成本能夠可靠計量。該無形資產是由固定資產轉化而來，故其形成成本能可靠計量。

從無形資產的四個主要特征和確認的兩個要件看，接網資產無償移交的交易實質是將一項固定資產通過無償移交協議的形式，產生了一項合同性的權利，而這種權利符合無形資產的確認條件，從而使無形資產確認具有堅實的基礎。接網資產在無償移交后轉為無形資產核算，由原先的稅前扣除的固定資產折舊過渡為無形資產攤銷，規避了固定資產無償移交視同捐贈處理導致的稅收困境，對相關企業提高會計信息質量，提升財務信息的有用性和可靠性具有明顯的益處和作用。

作者簡介：

張雁飛，上海財經大學會計碩士，高級會計師、注冊會計師，注冊內部審計師，從事企業財務管理、內部審計、經營管理等工作，國家電網公司財務審計專業領軍班學員。

徐瑞琴，廈門大學會計碩士，高級會計師、注冊會計師、注冊稅務師、注冊內部審計師，從事企業財務管理、內部審計、經營管理等工作。