碳排放權會計初始確認與計量淺析

摘要：總結國內目前的“碳排放權”會計核算方式，各個企業的初始確認與計量方式存在一定差異，該現狀導致“碳排放權”的計量失去可比性這一重要會計信息質量特征。在低碳經濟發展的形勢下，我國碳交易市場的建立使得企業對“碳排放權”會計核算統一規范的需求與日俱增。本文通過分析國內外文獻綜述、各專家學者不同的理論研究成果及“碳排放權”本質特征，淺析“碳排放權”應如何進行會計初始確認與計量。

關鍵詞：碳排放權 初始確認 會計計量

一、 引言

隨著人類科技水平的快速發展與進步，自然環境遭到了一定的破壞，全球氣候變暖加劇，為了使人類免受全球氣候變暖的威脅，以法例的形式限制溫室氣體排放是人類歷史上第一次，1997年全球100多個國家因全球氣候變暖簽訂《京都協議書》，該協議目的就是限制協議簽訂各國的溫室氣體排放量，最終使全球溫室氣體含量達到一個適量穩定的水平。協議中發達國家從2005年開始履行減排義務，發展中國家從2012年開始履行減排義務，為使發達國際履行減排義務，《京都協議書》提出了節能減排機制，清潔發展機制（CDM）便是其中之一在該協議第十二條中被提出，其目的是為了促進發達國家履行節能減排義務而制訂，通過此機制，發達國家可利用自身財務能力和先進的減排技術來協助發展中國家減排進程，發展中國家則用減排量指標與發達國家進行交換。該機制的有效推行既可以使發達國家實現減排目標的成本降低，又可以支持發展中國家有效的利用資金及先進技術實現可持續發展，從而達到節能減排之路發達國家與發展中國家的雙贏，碳排放權的交易應運而生。

我國于2009年12月在哥本哈根會議上主動提出了承擔減排義務的承諾，作為世界上最大的發展中國家，我國的碳排放權交易市場發展有著巨大的潛力。國家發展改革委員會于2011年10月印發《關于開展碳排放交易試點工作的通知》，批準北京、上海、天津、重慶、湖北、廣東和深圳七個省市首先展開碳交易試點工作，在我國碳交易市場初步開展階段，構建完善統一的碳排放權會計核算體系對我國碳交易市場的發展有著基礎性的意義。

二、國內外研究分析

（一）國外研究分析

國際上對碳排放權會計核算的研究起步較早，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則理事會（FASB）都曾出臺過碳排放權相關的會計核算準則體系，嘗試規范及統一碳排放權的會計核算標準，2004年國際會計準則理事會出臺的國際財務報告解釋公告第3號就對排放權的會計處理有詳細的規范說明，該解釋公告涉及如何處理“限額排放和配額交易”排放權計劃。“限額排放和配額交易”是對參與減排義務的企業進行評估，并明確將其減排量減少至一定水平的標準，政府發放相同數量標準的免費或有價的配額，規定一個會計年度結束對參與企業進行實際排放量的核查。企業在配額限制下會出現三種情況：（1）企業恰好符合配額標準，完成減排義務；（2）企業的碳排放量低于配額，可選擇出售剩余配額，亦可遞延結轉至下期使用；（3）企業的碳排放量高于配額，企業必須購買相對應超出部分的碳排放權。根據上述情況，國際會計準則理事會給出了一致性意見，企業在碳交易市場自行購買的碳排放權以及政府發放的配額都屬無形資產，按無形資產的確認方式進行初始確認，若以低于碳排放權公允價值取得該項資產則按公允價值進行初始確認，如該碳排放權配額由政府低于公允價值發放給企業，則應確認遞延收益，后在排放權發生期間合理確認收益。當發生排放時，應將實際發生排放量按市值確認計入負債，并且應考慮碳排放權價格的不穩定性而其發生減值跡象時進行減值測試，計提減值準備。

但是該公告發布后就引來了極大的爭議，國外學者中較為主流的反對觀點為資產負債表與利潤表的不匹配，IASB迫于學術界的爭議而在2005年撤消了該解釋公告。但隨著碳排放權交易的需求日益擴大，2007年12月，IASB重新開展排污權會計處理規范研究工作，且與FASB一同合作，旨在重新規范碳排放權交易的會計處理準則，最后確定：首先凡是購買和無償取得的碳排放權都應當確認為資產；其次企業因免費獲得碳排放權配額而需要履行的減排義務符合負債定義的，應確認為一項負債反映在資產負債表中；三是配額與負債的計量無論在初始以及后續計量中都應該采用公允價值。

在國際財務報告解釋公告第3號撤銷后，歐盟國家參與減排義務的企業就對碳排放權的初始確認計量有了不同的做法，以負債凈額法最為廣泛運用。在負債凈額法下，企業從政府免費取得的配額不計成本，不反映在資產負債表中。對于到期滿足配額的情況，企業可以無須記賬；如果到期配額不足，企業可從碳排放權交易市場購買，增加相應支出；若到期配額有余，企業則可以將其剩余配額出售，亦可將其遞延至下個會計年度。

但是，凈額法也受到了一些專家學者的批評，主流觀點認為凈額法無法完整表達會計信息，免費獲得的配額不予列報影響企業排放成本的明確公示，也會影響投資者對其履行節能減排責任的有效判斷。

（二）國內研究分析

國內的許多專家學者對碳排放權的會計核算問題已展開研究分析，并取得初步研究成果，一些學者提出的創新式的核算方式，為我國將來制定出臺相關會計準則奠定了良好的發展基礎。

趙選民（2013）從環境會計視角分析后提出企業應將不同方式取得的碳排放權確認為環境資產，從政府有償獲得的碳排放權直接確認為“環境無形資產”；從政府免費獲得的則以公允價值確認為“環境資產”，下設“排放權無形資產”二級科目。有關環境負債方面，應按照實際排放二氧化碳的當量的公允價值進行計量：借記“環境業務支出——排放支出”科目，貸記“應付排放費”科目。

環境收益方面，減排參與企業存在兩種情況：一是碳排放權交易以投資為目的；一是碳排放權交易以自身現實需求為目的。在賣出交易完成后分別計入“環境投資收益”和“環境業務收入”；在買入交易完成后將以自身現實需求為目的的這種情形確認為“環境業務支出——排放支出”，而另一種買入交易情形則與普通投資沒多少區別。

張彩平（2012）從經濟學視角對碳排放權本質分析后提出碳排放權具有貨幣的特征，可以在現有的貨幣資金會計科目下增設一個新的貨幣資金科目“碳貨幣”，這樣做的目的就是可以很好地統一兩種碳排放權交易制度的會計確認問題，即項目交易制度下，碳排放權是以權威機構對項目運行的實際減排效果的檢驗和認定而得出；配額交易制度下，企業的碳排放權則是通過政府的初始分配獲得。盡管以上兩種交易制度存在較大差異，但二者性質相同，因此，根據碳排放權特有的貨幣屬性可將其確認為“碳貨幣”。

張姍、劉靜（2011）認為碳排放權存在著兩階段性，第一階段把政府配額的碳排放權作為與政府簽訂銷售合同的存貨來進行初始計量，在這一階段我國作為發展中國家僅在“清潔發展機制（CDM）”下與發達國家進行排放權與先進減排技術的合作交換；第二階段中政府硬性規定企業的減排量，那么在國內碳交易市場上進行碳排放權交易的企業應將交易的碳排放權計入金融資產，在這一階段我國作為《京都協議書》的參與國而承擔減排任務。

三、碳排放權的會計核算

通過上述國內外研究現狀分析，碳排放權確認為一項資產是國際公認的，我國最新出臺的《企業會計準則》對資產的定義為：資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。該定義強調了資產的三個特征：（1）資產是由過去的交易、事項所形成的；（2）資產是企業擁有或控制的；（3）資產預期會給企業帶來經濟利益。首先碳排放權是由政府分配或企業自行獲得，獲得后企業對其擁有實質控制權，可對其進行自主支配，最后企業可通過碳排放權的轉讓而達到經濟利益流入企業。以上分析表明，碳排放權符合資產確認的所有條件，但將其確認為何種資產在國內學術界有著較大的爭議，主要有以下幾個觀點：“無形資產”“存貨”“金融資產”。

（一）無形資產

《企業會計準則第6號——無形資產》將無形資產定義為企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。部分學者主張將碳排放權確認為無形資產的理由主要有以下三點：一是碳排放權符合非貨幣性資產的特征；二是碳排放權沒有實物形態；三是具有可辨認性。但我國碳排放交易市場日益活躍，碳排放權交易頻繁，將碳排放權確認為無形資產不能完全符合企業因交易目的而持有的無形資產的真實意義。

（二）存貨

《企業會計準則第1號——存貨》定義了存貨的概念，即存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。其中企業在日常活動中持有以備出售這一點與碳排放權的特征有所不符，企業持有碳排放權的首要目的是為了完成減排任務，并非是完全為了出售；其次，將碳排放權初始確認為存貨無法合理地確認政府無償分配給企業的碳排放權配額部分。所以單純的把碳排放權歸類為存貨存在一定爭議。

（三）金融資產

很多學者認為碳排放權具有交易性金融資產的特征，即企業通過碳交易取得的碳排放權是為了短期內持有并最終出售來獲取利潤，但碳排放權與其持有者之間并無直接的權益關系，所以直接把碳排放權歸類為交易性金融資產也并不完全合理。

本文認為碳排放權交易的開展為碳排放權在本質上賦予了商品屬性，碳排放權符合資產定義，可新設“碳排放權”科目對其進行計量。碳排放的直接取得分為兩種情況：政府配額；企業通過交易獲得。所以在“碳排放權”這一科目下設“配額”“交易”兩個二級子科目，政府無償分配給企業的碳排放權配額在初始確認時可通過“碳排放權——配額”來確認，并以市場公允價值入賬：借記“碳排放權——配額”科目，貸記“遞延收益”科目。企業因配額不足而通過碳交易購入碳排放權的情形應按公允價值入賬，確認“碳排放權——配額”，成本與其公允價值之間的差額計入當期損益：借記“碳排放權——配額”“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。企業以近期內交易為目的而持有的碳排放權應按其公允價值入賬，確認“碳排放權——交易”，成本與其公允價值之間的差額計入投資收益：借記“碳排放權——交易”科目，貸記“銀行存款”“投資收益”（差額也可能在借方）科目。因碳排放權的公允價值是不斷變化的，會計期末的公允價值則代表了碳排放權的現時可變現價值。碳排放權的公允價值應按資產負債表日的公允價值反映，公允價值的變動計入當期損益。借記“碳排放權——交易（公允價值變動）”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。

四、總結

本文通過研究“碳排放權”特殊性質、分析其資產屬性，認為“碳排放權”應初始確認到新設資產類科目“碳排放權”并作為資產負債表中的一個資產項目以公允價值列示，該處理方式可以避免企業因不同取得方式及不同持有目的初始確認產生的分歧，可以幫助報表使用者直觀了解企業的環境業績。

參考文獻：

[1]趙選民，夏鵬飛.環境視角下排放權會計研究[J].財會研究，2013，（1）.

[2]張姍，劉靜.低碳經濟我國碳排放權會計處理的兩階段性[J].會計之友，2011，（9）.

[3]張勇，畢銘悅.我國碳排放權會計的確認、計量與應用策略[J].商業會計，2011，（12）.

作者簡介：

楊姍姍 ，女，西安石油大學研究生，專業：會計碩士（MPAcc）。