依法治國背景下稅務行政自由裁量權規范研究

李自連　劉計華

摘要：本文通過對稅務行政自由裁量權內涵、特點進行總結，分析其失控的原因，試圖從法律體系的完善和三位一體的制約機制的建立來規范和控制自由裁量權。

關鍵詞：依法治國、稅務行政自由裁量權、規范、控制

為貫徹落實黨的十八大作出的戰略部署，加快建設社會主義法治國家，十八屆中央委員會第四次全體會議審議通過了《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》。2015年5月1日施行新的《行政訴訟法》，（此處應當說明此次修法的立法宗旨進行了變動）其目的是：為保證人民法院及時、公正審判行政案件，解決行政爭議，保護相關主體的合法權益，監督執法機關依法行使行政職權。在全面推進依法治國的大背景下，稅收作為參與社會產品分配的一種重要形式，必須要依法治稅。而實行依法治稅其前提是要建立穩定的、可預測的和透明的稅收制度以及稅收行政執法體系，這其中的核心問題就是要以法治思維加強稅務行政自由裁量權使用的規范和控制。

1 稅務行政自由裁量權內涵

近現代許多憲法學家和行政法學家曾對行政自由裁量權進行了論述，但到底什么是自由裁量權，至今國內外仍沒有一個完全統一的表述。行政自由裁量權作為一個基本概念，于16世紀在英國確立。由于行政自由裁量權地位的重要性，西方很多著名學者都對其作了一定的論述，其中比較有代表性有英國的戴維·米勒、戴維·M·沃克、美國的公法學者戴維斯等，如戴維·米勒在《布萊克維爾政治學百科全書》中提出自由裁量權是“決策者擁有的機動行為的機會”，戴維·M·沃克認為“自由裁量權指酌情作出決定的權力”，美國學者戴維斯則將自由裁量權理解為“只要對公共權力的有效限制不足，自由裁量權就一定會存在”。我國對行政自由裁量權的研究和探討始于上世紀80年代開始，王岷燦在主編的《行政法概要》中首次闡述了行政自由裁量權。此后，隨著我國對自由裁量權認識的不斷提高，結合我國實際情況進行研究，提出了許多很有影響力的觀點，如王名揚歸納的行政自由裁量權存在的“六個客觀基礎”，孫笑俠在《法律對行政的控制》中提出的七個“高度懷疑原則”，沈巋博士在分析了英國學者R·帕滕頓關于自由裁量權的觀點后認為“行政自由裁量權的大致涵義是：合法合理地經行自由選的權利”。我國的行政法中，一般將行政自由裁量權定義為：行政機關在法律明示授權或消極默許的范圍內，基于行政目的，自由斟酌，自主選擇而作出一定行政行為的權力。

通過相關文獻資料分析，我國對稅務行政自由裁量權的研究還顯得比較薄弱。通過對現有文獻的整理，對于稅務行政自由裁量權的涵義歸納如下：在稅收法律確定的前提下，稅收執法主體在執法過程中，對涉稅未明確事宜或有一定認定難度的法律條文的解釋、運用和執行，具有一定的自由裁定權力。

2 依法治國背景下稅務行政自由裁量權存在的問題

以北京地稅日常征收處罰數據為例，據不完全統計，2009年全系統對納稅人未按照規定期限辦理納稅申報和報送納稅資料行為作出處罰決定17613筆，其中處50元以下罰款693筆、平均罰款金額28元；處50元至500元以下罰款14212筆，平均罰款金額323元；處500元至2000元以下罰款2708筆，平均罰款金額1358元。在有效規范缺乏的情況下，受到案件本身、主觀意愿、社會影響等諸多方面因素影響，處罰數額存在大量人為因素的差異。我國學者蘇霞提出“我國現行法律中存在的不確定性與保證執法效率是稅務行政裁量權存在的依據”。稅務行政自由裁量權的存在是客觀的、符合情理的，是短時間無法消除的。然而，就如思想家孟德斯鳩在《論法的精神》一書中指出“一切有權力的人都容易濫用權力，這是萬古不易的經驗，有權力的人要把權力使用到遇到有界限的地方為止”。目前，我國稅收征管執法過程中，稅務行政自由裁量權的失控，已成為妨礙我國依法治稅進程中的重要因素，對全面推進依法治國也會造成了一定的影響。經分析整理，造成稅務行政自由裁量權濫用的主要原因在以下幾個方面：

2.1 稅收法律體系不健全、不配套

在稅收立法方面，我國現行稅法絕大部分都是國務院制定的行政法規和規范性文件。目前，我國稅收立法情況見下表：

通過對統計表進行分析，我們不難看出（1）稅收法律體系中行政法規偏重，立法層次較低，權威性也不高。這種“自己立，自己行”的法律，必然導致稅收執法過程中的隨意性很大。（2）目前還是以《稅收征管法》作為我國的稅收基本法，沒有真正意義上的稅收基本法，很多稅收法律問題無法規范，出現稅收法律“虛位”。這樣的結果就是稅收法規與其他法律不配套，給執行造成困難，也使稅務行政自由裁量權的行使出現不確定的因素。

2.2 稅收執法的監督機制不到位

稅務行政自由裁量權的自由應是在法律原則范圍內的相對自由，而非絕對自由。為了規范稅務行政裁量權，應對加強制約和監督，建立一個系統的、多層次監督機制。現實中，由于監督機制不到位，自由裁量權的行使變得恣意、任性、專橫和反復無常。

（一）稅收行政自由裁量權監督核心程序制度的缺失。隨著市場經濟體制的不斷完善和發展，尤其是近年來，稅收其宏觀調控的作用得到廣泛的重視。稅務行政所涉及的領域在不斷擴大，稅務自由裁量權也跟隨著不斷變大，因而必須加強對自由裁量權的規范，防止被濫用。正如我國學者孫笑俠提到的“現代行政法強化了程序的作用，主要是為了控制自由裁量權”，而在這其中起著核心作用的程序制度就是行政行為說明合理性理由制度，汪誠在《稅務行政決定的撰寫制度初探》中遺憾的指出“在稅務裁量行政的程序制度中，并未明示這一制度”。

（二）沒有廣泛啟動社會監督機制。前面我們提到“稅收涉及到社會的方方面面，每個個體、法人都是現實或潛在的相關當事人”。所以稅務執法主體的行為結果直接能從納稅人身上反映出來，納稅人也是最易發現其問題所在的主體，但目前我國還尚未建立鼓勵納稅人對執法主體行政行為實施監督的機制。廣大的利益相關者不去行使監督權力，社會監督機制也就無法啟動。這樣的一種現狀對執法監督力度的提高、依法治稅行為的規范是非常不利的。

（三）稅務執法人員公正意識薄弱

學者王金霞在《在關于依法治稅與自由裁量的思考》中指出“如果說公正完備的簡潔是依法治稅的前提，那么，具有高度公正意識的執法隊伍，則是依法治稅的基本要素”。由于受稅務人員知識、法律和道德等的制約，稅務行政自由裁量權地執行受到了挑戰。首先，“自由裁量”稅法中是客觀存在，但在執行過程中可能出現執法不公正，自由裁量權濫用，同樣行為處罰標準不統一。其次，由于法律意識的淡薄，經常出現以言代法、以權壓法，這種現象也是司空見慣。最后，有些執法人員由于知識和態度問題，對稅收政策、規定重視不夠，曲意解釋，隨意執法。 3 規范和控制稅務行政自由裁量權的途徑

我們應該意識到，稅務行政自由裁量權的自由是相對的，是在法律范圍內的相對自由，而非絕對自由，它的執行應代表國家利益和公眾利益。任何稅務行政自由裁量權的濫用都會妨礙依法治稅進程，也直接影響納稅人的利益。為了規范稅務行政裁量權，應對加強制約和監督，建立一個系統的、多層次監督機制。通過對稅務行政自由裁量權濫用原因的分析，我們試圖建立一個規范和控制體系，一方面完善稅收法律體系，來提高稅法的權威性和可操作性。另一方面建立“三位一體”的監督制約機制，從而來規范和控制稅務行政自由裁量權。

3.1 完善稅收法律體系，使依法治稅和稅務行政自由裁量權都有法可依

在《稅收征管法》中涉及大量的稅務行政自由裁量權的情形，但并未明示這些權力運行和控制相關原則，在我國全面推進依法治國的當下，不得不說是一大缺陷。要真正做到依法治稅，汪誠學者認為“有必要移植西方國家經多年實踐證明行之有效的控制原則”，比如英國的合理性原則，“盡管委員們有自由裁量權，但他們應受控制并應遵守相應的原則”，建立行政行為說明合理性理由制度。盡管我國與西方國家在諸多方面存在諸多差異，但在全球一體化的潮流下，法律的根本目的一致的。

在移植西方國家控制原則的同時，應該加快制定稅收基本法。稅收基本法是稅法體系的主體和核心，可以明確規定稅收制度的性質、稅收征收范圍等基本問題。當然，稅法也應提高立法級次，從而避免自己制定，自己執行法律的現象，減少執法的隨意性。

3.2 建立以合理分權為基礎的權力制約機制

在權力制約機制中，學者薛剛認為“合理分權是其核心，通過分權，形成監督關系”。

稅法在立法初期，立法機構應明確授予權限的目的，尤其對所授予的稅務行政自由裁量權更應反復斟酌，以防其范圍過大而導致失控。同時，立法機構應該意識到“法律是相對靜止的，而實施環境是隨時變化的”。因此，稅務行政裁量權應該經常被調整，在實際操作一段時間后，對于其內容和執行情況進行檢查評估，或者舉辦聽證會，征求社會各界意見等方式邀請利益相關者對自由裁量進行評判，并提出修改意見。總之，應確保稅收法律制定、執行的規范。

稅務部門應該加強審查，建立嚴格的責任追究制度。加強內部審查的重點主要有三個：對依法準確性審查，對法律事實認定的審查及對作出自由裁量結果的審查。與此同時，應建立嚴格的責任追究制度和責任歸屬制度，依法對違規、違法執法主體追究其相應的法律責任。

3.3 建立提高稅務人員素質為基礎的職業道德制約機制

隨著全球經濟一體化和中國經濟快速發展，尤其是全面推進依法治國的大環境下，稅收執法環境也將發生相應的變化，執法主體的職業素養要求也應該大大提高了。因此必須全面提升執法主體的法律知識、現代科技知識和經濟管理知識為主的綜合素質，從而提高他們的理解力、運用力、判斷力和處理力，從而減少因業務水平而產生的稅務行政自由裁量權的濫用。同時，要通過學習、培訓等一些列方法增強執法主體的公正意識和道德意識，促使他們養成良好的權力觀，自覺嚴格要求自己，用好自己手中的權力。道德是一只“無形的手”，對人的自重、自覺、自警、自律具有強大的內在力量。職業道德所表現出來的職業意識、責任、精神，促進了職業素養的提升，是法律的一個很好的補充。職業道德制約機制的建立，能夠形成執法主體的自律意識，也能大大降低外部監管成本。稅務人良好的職業道德素養，能提升我國政府只能部門的形象。

3.4 建立賦予納稅人權利為基礎的權利制約機制

稅務行政自由裁量權的濫用其本質上是政府權力的失控，而納稅人是最直接的利益受害者。稅務機關行為的結果是從納稅人身上最能反映出來，納稅人是最容易發現問題所在的群體。新《行政訴訟法》規定了相對人享有了解權、申辯權和陳述權等一系列的權利。大量的抗衡自由裁量權濫用的公民權利行使在執法主體的行政活動過程中，從而能使相對人權利要求匯成巨大的社會力量，實現對合法權利侵害的抗辯，增強執法主體的自律意識，使自由裁量權濫用以及腐敗的狀況得到及時、有效地控制。同時，我們也可以借鑒廣州市的做法，推行一些民意表達配套制度，諸如民意表達機制、協商性民意表達機制等，對自由裁量權的規范起到了很好的作用。

總之，稅務行政自由裁量權的正確行使是依法治稅中的核心問題。導致稅務行政自由裁量權濫用的原因有很多。本文試圖建立一個“三位一體”制約機制來規范和控制自由裁量權，這些措施相互聯系、相互作用，構成了一個有機整體。