管理會計：研究熱點、存在問題及前景展望

張金昌++馬萌

【摘 要】 管理會計作為企業利用財務或非財務信息從事戰略規劃、預算、決策、分析、評價、考核與控制的工具，目前已成為學術研究熱點，其本量利分析、作業成本法、平衡計分卡等眾多工具已經應用于企業、醫院、學校、銀行等不同類型組織的經營管理與決策分析，目前與大數據、價值鏈優化、信息系統相結合，正在改變著企業的經營管理模式。但是管理會計的發展目前存在制度、標準、指引不健全，方法與工具的應用不廣泛、不普及等問題，隨著國內外相關機構的重視、企業財務管理的轉型升級和信息化的深入推進，管理會計將會迎來一次快速發展。

【關鍵詞】 管理會計； 熱點綜述； 管理會計系統

中圖分類號：F235.1；F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）12-0024-05

管理會計從字面來看，由管理（Management）和會計（Accounting）組成。管理是對“人”“財”“物”“組織”“資金”“信息”等的管理，會計是“核數”“計量”“統計”工作，管理會計（Management Accounting）即是對管理工作的會計。從這個字面意義理解，管理會計涉及到企業經營的每一個環節。2014年11月14日財政部發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，使管理會計迅速成為學術熱點問題，企業實際工作者迫切期望了解管理會計研究最新進展，并期望能夠解決管理會計實施過程中遇到的一些實際問題，讓管理會計盡快落地并發揮效力。

一、從管理會計概念變遷看管理會計的定位

管理會計源于泰勒的科學管理理論[1]。1911年泰勒（F.W.Taylor）發表的《科學管理原理》（Principles of Scientific Management）中出現了“標準成本”（Standard Cost）、“預算控制”（Budget Control）和“差異分析”（Variance analysis）等內容，1918年哈里森（G. C. Harrison）發表的《有助于生產的成本會計》（Cost Accounting to Aid Production）、《新工業時代的成本會計》（Cost Accounting in the New Industrial Day）和《成本會計的科學基礎》（Scientic Basis for Cost Accounting）等專著推動了美國全國成本會計師協會于1919年的創立。1921年6月美國國會頒布《預算與會計法》，麥金西教授于1922年出版了《預算控制論》（Budgetary Control）。同年，奎因坦斯（H. W. Quaintance）出版了《管理會計：財務管理入門》（Managerial Accounting：an Introductiont of Inancial Management），首次提出了“管理會計”的概念。1924年麥金西公開出版了《管理會計》（Managerial Accounting）專著。同時，布利斯（Bliss）所寫的《通過會計進行經營管理》（Management Through Accounts）一書問世。以上著作的出版標志著管理會計學科基本形成，它包括成本會計、差異分析、預算控制、經營管理等內容。1981年美國全國會計師聯合會（NAA）管理會計實務委員會的定義是：“管理會計是向管理當局提供關于企業內部計劃、評價、控制以及確保企業資源的合理使用和經營責任的履行所需要財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括為諸如股東、債權人、規章定制機構及稅務當局等非管理集團編制財務報告。”這一定義將管理會計的邊界擴大到除審計以外的各個管理領域，它既包括財務會計，又包括成本會計、計劃和預算、績效評價、內部控制。1988年國際會計師聯合會（IFAC）則認為：“管理會計是在一個組織內部對管理當局用于規劃、評價和控制的信息（財務的和經營的信息）進行確認、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸的過程，以確保其資源的利用并對他們承擔經營責任。”2014年10月英國皇家特許管理會計師公會（簡稱CIMA）和美國注冊會計師協會（簡稱AICPA）聯合發布了《全球管理會計原則》（簡稱GMAP），認為“管理會計是為組織創造價值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關的財務和非財務信息。”[2]這一定義既突破了管理會計是財務會計一個分支的概念，也突破了是“對管理工作的會計”的理念，而是將其看作一切影響企業價值創造的財務和非財務信息的處理工作。新的管理會計理念的誕生為管理會計理論和實踐的發展開辟了廣闊空間。

我國改革開放之后引入西方國家管理會計理念。楊時展[3]發表了《從管理會計學看近三十年西方國家會計科學的演變》一文，從本量利分析的加強、損益計算和編報方法的演變、成本計算方法的改進、會計核算重點的轉移四個角度論述了會計已經演變為一種控制企業經濟活動的有力武器。楊義群[4]認為管理會計應當以現代管理科學為基礎，以提高經濟效益為目的，使用一系列特定的技術、方法為手段，對企業的整個經營活動進行規劃、決策、控制和考核的一種管理活動。馮巧根[5]認為管理會計從傳統的會計體系分離出來，它以成本、利潤、資金為中心來分析過去、控制現在、規劃未來。胡玉明[6]認為管理會計應當以戰略為導向，建立基于“環境—戰略—行為—過程—結果”一體化的管理會計體系。樓繼偉[7]在總結管理會計的發展歷史時指出，管理會計初步完成了從“為產品定價提供信息”到“為企業經營管理決策提供信息”的轉變，這一轉變是在過去的成本計算、標準成本管理制度、預算管理的基礎上強化了管理控制和決策分析功能。

二、管理會計研究熱點問題

與傳統的財務與會計領域研究專題相比，管理會計研究文章數量近年來呈明顯上升趨勢。2005—2010年期間財會與會計熱點問題主要集中于財務管理、內部控制、預算管理、會計準則、會計核算、會計電算化等領域（見表1）。自2014年以來管理會計領域研究文章數量明顯增加。從相關文獻來看，目前的研究熱點主要集中于本量利分析在企業管理中的應用、作業成本法在成本管理中的應用、價值鏈分析、戰略管理與管理會計的結合、平衡計分卡、經濟增加值、管理會計在中小企業的應用、管理會計與大數據的結合、管理會計人才培養、管理會計理論體系建設等領域。

（一）本量利分析在企業管理中的運用

在這方面的研究成果主要集中于本量利分析在各行業中的應用。例如在建筑行業，由于行業特點，利用本量利分析需要企業內部市場開發部、施工管理部、財務部、工程預算部等部門共同配合才能完成[8]。本量利分析可以幫助醫院分析盈虧原因，規劃目標利潤，正確進行經營決策和合理規劃醫院經濟活動[9]，它還能夠預測醫院人、財、物的流向[10]。

（二）作業成本法在成本管理中的應用

近年來隨著企業流程再造、生產型服務業（產品即是服務）和傳統服務業的快速發展，過去以產品成本為中心的標準成本核算方法已不能適應企業成長的需要。特別是在物流行業，由于電商的打折促銷（如“雙十一”）等非標準化活動的干擾，以時間序列為基礎的傳統的成本形態分析方法很難正確分析物流企業的成本、數量和利潤之間的關系，基于作業的成本核算方法便在物流行業受到重視，主要應用于物流成本的核算、物流服務定價決策、供應商選擇和評價決策、物流成本預算體系以及物流基礎績效評價等[11]。現代物流與傳統制造業在采購、運送和輸出、裝載和卸貨、倉庫儲藏等方面均存在差異，傳統的、單一的、標準化的產品定價方法很難使用，需要使用變動的、針對作業的、成本加成的定價法來進行服務定價。物流服務的每個作業可以落實到每個具體的執行人，這便使得個人的績效考核也有了可靠的成本核算數據。作業成本法在醫院的成本管理中也得到了較好應用。醫療服務產品具有項目種類多、技術難和風險高等特點，醫院的間接費用占比也較大[12]。患者在醫院消耗的資源因病癥的不同會有很大差異，醫院的管理人員將每位患者的資源消耗數據記錄到基于作業成本法的成本管理系統中。在選擇間接費用的分攤依據時，摒棄了以往單純以業務量或者人工數量來分配的原則，將醫院的服務流程劃分為若干相互聯系的作業，使醫療服務的成本核算更加準確[13]。作業成本法不僅在物流企業和醫院的成本管理中發揮出有效的作用，在電信[14]、金融[15]等行業的應用也存在一定優勢。作業成本法可以跟蹤產生成本的作業和流程，辨認出最有價值的顧客、產品和渠道，準確預測成本、利潤及資源需求，及時發現不良財務業績的根源，為企業戰略決策提供更科學的信息。

（三）基于價值鏈分析的管理會計

價值鏈是美國學者邁克爾·波特在1985年提出的。波特的價值鏈分析實現了兩個突破：一是使成本分析從傳統產品成本的料工費分析轉變為對作業的分析；二是企業管理的范疇由企業內部擴展到上下游企業、顧客以及競爭對手[16]。基于價值鏈分析的管理會計決策方法框架有三個要素：利潤、資金和成本[17]。以利潤要素為導向，企業運用利潤分析、客戶價值分析和供應商契約模型三種決策方法，重點關注企業自身的利潤訴求，通過定位盈利環節、挖掘獲利潛力和實現目標利潤來協調縱向價值鏈上各方關系。以資金要素為導向，企業運用競爭態勢矩陣分析和實物期權估價模型兩種決策方法，最大限度地提高資金利用率，通過明確資金投入方向和降低凈現金流波動風險增強企業在橫向價值鏈上的競爭力。以成本要素為導向，企業運用估時作業成本法和作業成本管理兩種決策方法，力爭創造和維持長久的成本優勢，通過完善成本考核和優化作業流程調整內部價值鏈的結構。

價值鏈分析與傳統分析手段的不同之處是更多地考慮了與競爭對手的橫向比較和與企業經營活動相關的上下游組織的價值分析。比如在傳統模式下，企業會分析如何降低各種渠道成本而忽視一些外部因素對成本的影響；在互聯網營銷模式下，很多新興企業已經開始轉向零渠道，通過企業網站、社交網站等發展“粉絲”經濟，產品直接面對客戶，甚至以出廠價直接發到客戶手中。在保證質量并降低成本的同時，企業才能獲得更多的利潤，傳統的成本會計分析已經不能滿足當今市場形式變換的要求，基于價值鏈分析的管理會計綜合考慮整體價值鏈的增值，將對企業提供更加精準的決策分析。

（四）戰略管理與管理會計的全面結合

隨著我國經濟的快速發展、互聯網技術應用的不斷創新以及新興商業模式的大量涌現，戰略管理會計的重要性日益提高。這首先是因為在互聯網時代市場環境變幻莫測、經營條件日益復雜，企業管理者在進行經營決策時往往會舉棋不定。其次是因為我國經濟還正處于經濟轉型和產業升級換代的疊加期，經營者在企業如何轉型等問題上還猶豫不決，將管理會計與戰略管理全面結合，幫助企業洞察先機和精準定位的戰略管理會計便獲得了發展空間[18]。在實際應用中，戰略管理會計將大量財務信息與非財務信息相結合，幫助企業進行戰略方針、市場占有率、預測競爭者等戰略層面的分析。特別是業務量、現金流量以及對企業總資源的需求等方面的分析使戰略管理會計從更高的起點重新界定財務管理和管理會計的內涵。戰略管理會計對企業的市場環境、競爭對手的信息、客戶價值等外部因素進行的深入分析，比傳統的管理會計更具前瞻性，更能提升企業的核心競爭力。

（五）平衡計分卡的運用

平衡計分卡是由羅伯特·卡普蘭和大衛·諾頓在1992年設計并提出，包含的關鍵業績考核指標有財務、顧客、內部業務流程和員工培訓學習四大類。在全美1 000家最大的公司中，50%使用了不同形式的平衡計分卡，像微軟、American Express、ExxonMobil等公司以及政府和非營利性機構，如美國的交通運輸部、美國聯合道路[19]。我國自2005年引入平衡計分卡，它通過將戰略地圖、計分卡、戰略主題、戰略目標、衡量指標、行動方案、戰略績效責任制等一系列可執行的管理工具，實現了企業財務數據與企業經營活動的有效鏈接，建立起一個對企業目標執行情況的動態監控和決策支持的管理系統[20]。平衡計分卡近年來被推廣應用到高校、政府、醫院、軍隊、科研機構管理等領域。

（六）管理會計與大數據的結合

管理會計與大數據技術結合近幾年有較多文獻討論。大數據是指無法在可容忍的時間內用傳統IT技術和軟硬件工具對其進行感知、獲取、管理、處理和服務的數據集合[21]。運用大數據技術管理會計人員可以根據收集到的原材料供給、生產、銷售等相關數據進行挖掘分析，根據歷史的財務數據，制定嚴密的原材料采買、產品生產、銷售等的規劃與預算，并依據各個環節的特點，建立適合企業的內部管理綜合信息系統，以提高管理會計的實時性，使企業快速把握市場形勢[22]。大數據技術可以將大量雜亂無序的數據信息收集起來，并快速地將有效數據篩選出來，使企業的管理會計可以基于全數據[23]，這將會對企業的管理會計工作帶來根本性變化。例如像現在流行的嘀嘀打車、順風車和專車服務等，用戶在相應的手機軟件上設置目的地并定位自己所處的位置，企業可以通過大數據技術對客戶的位置和常去的地點信息以及對客戶的生活習慣、偏好等進行分析，制定出適合企業產品、服務推廣的營銷方案，提供更多的個性化服務。大數據技術將財務數據和非財務數據進行高度結合，為使用者提煉挖掘出有價值的信息，為企業管理者提供科學的分析結果[24]。以庫存周轉率為例，當企業已有精細化到每一天、每一種物料、每一次進出庫的數據時，大數據系統就可以結合次日的生產計劃計算出即時的、精細到每一個庫存量單位的存貨周轉率。可以說，大數據時代的到來帶來了“大財務”理念，在大數據的支持下企業的管理會計會獲得快速發展。

（七）管理會計理論體系的構建

隨著政府主管部門對管理會計的重視，管理會計理論的重新構建是一個繞不開的話題。管理會計似乎應當包括成本會計、責任會計、預算管理、績效評價、內部控制、風險分析、投資評價（資本預算）、決策支持等與企業價值創造和經營決策相關的眾多內容。將管理會計作為財務管理的一個分支或一項輔助工作來看待顯然與企業實際的管理會計工作內容不符[25]。在管理會計方法設計時設置過多的假設條件也使得這些方法難以廣泛推廣應用，例如成本性態分析假設、相關范圍假設、品種結構穩定假設、線性假設等與會計實踐活動差距較大，不利于實踐應用[26]。另外管理會計工具和方法目前從國外引進的較多，自己創新創造、土生土長的較少[27]，這些均制約著管理會計實踐的發展。

三、管理會計實踐存在的主要問題

管理會計涉及的內容非常廣泛，盡管國內外學者做了大量努力，積累了大量應用案例，但管理會計在我國的發展仍然存在著一系列需要解決的問題。

（一）管理會計工作標準、制度體系不健全

管理會計工作的主要領域之一是成本核算和管理，包括生產消耗統計、業務費用統計、期間費用歸集與分攤、采購與倉儲成本核算、銷售成本核算、產品成本核算、作業成本核算、物流成本核算、研發費用資本化處理、資本性支出會計、折舊與攤銷、合并會計報表等。財政部已發布了《企業產品成本核算制度（試行）》，但不難發現這個制度僅僅是一些原則性的規定，許多具體方法并沒有在該項制度中加以闡述并規范，需要企業進一步探索。

管理會計的另外一項工作是經營習性、決策分析與績效評價工作，如成本習性分析、單位成本分析、盈虧平衡分析、產量價格決策、經營績效評價、功能價值分析、質量成本分析、用戶滿意度和用戶價值分析等。這些方面個別先進企業制定了自己的管理制度，例如《大連萬達商業地產股份有限公司成本核算指引》（2011年）有效地規范了萬達集團在各地的地產建設項目，推動了相關地產項目的大批量發展。但在大多數企業，目前還處于個體探索、粗放式發展階段。

管理會計的第三項工作是進行規劃、預算和內部控制。如開展財務預測與財務規劃、預算管理與預算執行情況分析、資金融通與調配管理、財務風險預警和內部控制、投資項目管理、并購與重組、供應鏈和價值鏈分析、戰略成本管理、信息化成本規劃等工作。在這方面，目前出臺了一些制度性規定，如財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合下發了《企業內部控制基本規范》（2008年），國務院國資委于2012年也下發了《關于加快構建中央企業內部控制體系有關事項的通知》，但這些制度大多數停留在文字描述層面，缺乏能夠指導企業實際工作的準則或體系，并且這些制度規定對企業約束性的內容、規定和要求較多，但對企業預測、決策和開拓性的內容、規定和要求較少。許多企業反映，這些制度規定和要求過于繁文縟節，執行這些制度性規定之后在一定程度上限制和束縛了企業的發展。

（二）會計核算、審計準則與管理會計工作的要求不適應

管理會計是根據企業內部管理的需要所進行的會計核算和分析工作，它需要結合企業的業務工作進行預算管理、過程控制和決策分析，以實現企業管理目標。而財務會計是按照會計準則的要求對企業的財務狀況和經營成果進行核算并將其結果提交給股東、投資者、債權人和政府稅務等部門，其目的是核算某個期間企業的財務狀況，財務會計的核算職能是核算和報告，很難適應企業內部管理會計工作的需要，并且相關部門出臺了一系列的規范企業財務會計行為的制度文件，企業每年要接待不同批次、多個角度的財務會計審計，而對管理會計工作的規范和制度要求非常少。企業的各項制度、各種流程和數據、文檔歸集和整理方式受會計核算和審計制度的要求和制約，形成了企業內部重核算輕預算、重審計輕決策、重控制輕開拓的局面，這種局面也制約著管理會計的發展。

（三）管理會計專業知識欠缺，專業人才缺乏

管理會計的核心職能是核算、預測、決策、預算、控制和評價，實現這些職能不僅僅需要財務人員掌握最基本的財務會計核算工作，還需要財務人員站在企業全局和企業管理的角度，根據企業業務和管理發展的需要，進行管理和決策的財務分析，為實現企業目標提供管理方案和政策建議。受相關制度規定和企業實際情況的制約，現在真正在企業從事管理會計工作的人員少之又少，可以歸入管理會計領域工作的人員大概有財務總監、預算處處長等少數。管理會計專業人才的缺乏和管理會計專業工作在企業的不受重視形成惡性循環，導致企業目前缺乏能夠從事管理會計工作的專業人才。

（四）管理會計應用缺乏成功的行業應用案例

由于過去政府有關部門和企業對管理會計工作的忽視，致使個別企業在管理會計領域的創新性成果也沒有轉化成為行業標準或行業應用指引，導致在我國普遍缺乏能夠指導企業實際管理會計工作的案例成果和行業應用指引。2015年財政部等單位組織了管理會計應用征文和應用案例宣傳，但要將其上升到行業應用指引高度目前在許多行業還沒有實現。

四、管理會計發展前景展望

隨著互聯網和信息技術的發展，管理會計在企業實踐中的一些難題逐步得到解決，特別是在經營決策、價值創造、業務流程梳理和戰略成本管理方面國內外先進企業已積累了一定經驗。在以下幾方面有利因素的推動下，管理會計制度缺乏、指引缺乏、應用案例缺乏的情況將會很快得到改善。

一是國際管理會計權威機構和中國政府主管部門均非常重視推動管理會計工作深入開展。為了推動管理會計工作的深入開展，美國和英國的管理會計機構聯合發布了管理會計《執行概要》和《診斷清單》，將成本動因、商業模式、財務戰略、預算控制、投資評價、內部控制、定價、資源管理、風險管理、稅收籌劃、現金管理、內部審計、可持續發展等都列為管理會計的主要應用領域。我國財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》提出力爭用五到十年左右的時間基本建立與我國社會主義市場經濟體制相適應的管理會計體系，各地財政廳局也非常重視。浙江省財政廳下發《關于確定巨化集團公司等18家企業開展管理會計應用試點的通知》（浙財會〔2014〕47號），為18家管理會計試點企業指定了實施指導的專家，以推動企業管理會計工作的落地就是很好的一種實踐。北京市財政局也組織了由產學研三結合的管理會計實踐創新配對活動。在政府部門的強力推動下，管理會計的理論和實踐將會獲得快速發展。

二是企業財務管理工作已經發展到管理會計能夠“挑大梁”的階段。管理會計已先后經歷了標準成本核算、成本歸集與分攤、項目現金流預測與投資成本核算、流程再造與作業成本核算、供應鏈重組與價值鏈核算、用戶體驗與全業務成本核算等不同發展階段，目前已經和企業內部的決策與控制緊密結合，形成了產品成本控制與價格決策、成本習性分析與盈虧平衡決策、邊際利潤核算與產量決策、功能價值分析與性價比決策、競爭戰略分析與戰略成本決策、互聯網經營與盈利模式決策等不同決策方法，能夠在企業管理精細化、決策科學化方面發揮較大作用。管理會計與企業的價值創造緊密結合，目前也形成了責任中心利潤核算、經營業績評價、企業價值評估、戰略單元價值創造、企業并購與產業鏈重組、協同價值創造與企業未來價值評估等一系列管理工具，并在財務共享、知識共享、聚智創新方面進行著新的探索。隨著經濟的發展和技術的進步，以財務核算為中心的企業財務管理工作很難適應企業發展的客觀需要，要求企業的管理會計工作發揮更大的作用，使企業的財務會計工作實現質的飛躍。

三是信息技術為企業全面開展管理會計工作創造了有利條件。互聯網、大數據、云計算的發展為企業實時、全面地歸集和統計各種業務數據提供了可能。以信息化手段推動管理會計工作的開展，實現會計與業務活動的有機融合，從源頭上防止出現信息孤島，是管理會計發展的主要方向。這一方面要求企業將管理會計信息化需求納入信息化規劃，做好組織和人力保障；另一方面要求企業充分利用專業化分工和信息技術優勢，建立財務共享中心，加快會計職能從核算到管理決策的轉變。

總之，推動管理會計理論和實踐的發展，需要對管理會計理念、工具、應用范例等進行重新規范和定義。要使用更加寬泛意義上的管理會計概念，過于狹窄的理解與企業當前管理會計實踐不符，會束縛管理會計的發展。要將管理會計理解為與企業價值創造相關的各項工作，而不僅僅局限于企業內部財務信息的處理工作。要從戰略規劃、預測與預算、核算與分析、決策與預警、風險控制等角度入手建立管理會計系統，形成管理會計閉環，確保企業價值創造。只有在新的理念推動下管理會計才會有更大發展。

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