權變性管理會計：創新驅動的戰略選擇

【摘 要】 管理會計的創新驅動離不開“顧客價值創造經營”這一核心理念。權變的價值觀要求管理會計具有戰略思維，體現動態、發展及可持續的價值增值意識。將管理創新嵌入管理會計活動之中能夠為企業帶來明顯的短期效率與效益。技術創新可以擴展管理會計技術與方法應用的空間，推動管理會計工具的持續創新，增強管理會計理論與方法應用的科學性與有效性。管理創新與技術創新的相互融合是權變性管理會計的內在要求。

【關鍵詞】 權變性管理會計； 管理創新； 技術創新

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）12-0122-07

一、引言

管理會計是管理學領域中的一門年輕學科，它與社會經濟與政治密切相關，會隨著經濟理論、管理理論的發展而與時俱進，也會隨著企業中出現的新問題、新要素而不斷充實自己。換言之，管理會計本身就是一門權變性的管理科學，它以價值增值為目標，以“管理控制”和“信息支持”為基本手段。20世紀末，隨著企業內外部環境不確定性的增強，權變理論得到企業界的廣泛重視。以隨機應變為指導思想的權變管理一度取代了戰略管理理論，并占據學科研究的主導地位[1]。權變理論認為，不存在適用于所有組織或不同環境的管理原則，管理會計必須結合多因素分析，以權變性思維去發現和解決問題。這種嵌入權變理論的管理會計就是權變性管理會計。管理會計要結合企業的情境特征靈活權變，不僅在管理會計控制系統中充實新內容，還需要充分發揮管理會計信息支持系統的決策功效，積極參與企業的經營管理。同時，權變性管理會計結合經濟學“綠色”或“生態化”的研究動向，基于外部性視角考察環境成本的內部化問題；并且，圍繞社會學中的社會成本和沖突問題，以及管理學中的戰略導向和戰略聯盟等問題，在創新驅動的引領下開展網絡結構、互聯網新經濟等問題的研究。

管理創新和技術創新是企業創新驅動的兩種基本類型[2]。管理創新影響組織結構和管理過程，這種類型的創新關注目標、戰略和控制系統的變化。技術創新是關于新產品、新過程和新服務方面的思想變革，它關注產品或服務變化以及產品生產或提供服務的方式。管理會計從執行性階段轉向決策性階段，更多的是從管理創新的視角加以考察或總結的；從決策性管理會計向權變性管理會計轉變，更多的要依賴于技術創新的推動。經濟新常態下的企業競爭和發展強調管理會計的創新驅動，并由傳統的規模經濟轉向速度經濟，從講究規模效益向追求資源效率轉變。這種戰略性轉變就是要增強管理會計為顧客創造價值的靈活性或權變性。在權變性的企業情境特征下，技術創新與管理創新的適應性和可選擇性成為管理會計的一項重要戰略。譬如，對于低度專業化（Professionalism）、高度規范化（Formalization）和集權化（Centralization）的企業可以從管理創新入手加以研究，反之則有利于以技術創新為導向加以研究與探討[3]。隨著技術創新的突飛猛進，管理會計必須加快管理創新與技術創新的融合，提高實踐中管理會計活動的針對性和適用性，并結合特定對象、特定主體和特定行為選擇采用相應的管理會計工具或技術方法。

二、權變性管理會計的創新特征

權變性管理會計不僅能夠傳承顧客價值創造經營（Customer Value Added Management，CVAM）的愿景，更能夠設定企業的價值增值目標，通過管理會計的“管理控制”與“信息支持”兩大系統在企業內外進行不同層面的溝通與交流，將企業目標凝聚為利益相關方的共同信念，通過創新驅動保持企業持續的競爭力和競爭優勢。

（一）以管理創新為基礎

就企業而言，創新驅動實現的目標是既能夠在成熟市場進行有效的競爭，也能夠在開發新產品和新服務方面迅速突破。前者強調管理創新，后者注重技術創新，管理創新是權變性管理會計的基礎。盡管人們對管理創新的理解各有不同，但在為顧客創造價值的認知上是高度一致的。通常認為，管理創新要實現企業價值的最佳化，即符合創造價值（Creating Value）、管理價值（Managing for Value）和衡量價值（Measuring Value）的內在要求[4]。強化管理創新，管理者需要持續地調整戰略目標，重新協調內部的組織安排，從而對市場的技術變革等帶來的動態性作出適時的反應。這種變革不是被時尚所推動，而是適應技術創新的根本需要。這種動態變化要求打破原有的平衡，采取激進式的變遷。對于企業來說，權變管理會計就是要防范這種變遷過程中的風險，提高管理會計控制系統和信息支持系統的功能作用。

管理創新促進了管理會計的發展，不僅使管理會計中的“管理控制”水平得到提高，而且使嵌入現代移動通信支持的管理會計“信息支持”體系得到快速發展。隨著經濟全球化進程的加快，企業組織不再表現為單一經營領域的規模擴大，而表現為跨領域、跨國界的投資增加，公司向產業集聚及全球經營方向發展。管理會計適應世界經濟一體化的發展趨勢，權變性地調整戰略管理視角，開始從單純的價值管理服務及低層次的產品營銷型競爭發展到較高層次的價值創造和全球性的戰略性競爭。此時，管理創新對于管理會計而言至關重要。換言之，競爭戰略上的得失關系到企業的興衰、成敗。傳統的管理會計受經營活動貫性思維的影響，往往對新事項的接受程度較弱，管理創新的主動性與積極性不強。從企業角度觀察，企業戰略、結構、文化與人員之間的內部一致性雖然能夠驅動短期業績，然而這種一致性容易使企業跌入“陷阱”，使企業面對重大競爭和技術變革時，不能果斷決策。譬如，不能及時地對企業結構、人員和文化進行變遷管理等，結果往往導致經營失敗。因此，突出管理創新在權變性管理會計中的基礎地位，有助于防止企業發展跌入經營增長的困境或“陷阱”。以當前的“互聯網+”為例，那些不愿意主動擁抱互聯網經濟，并進而積極轉型升級的企業，將面臨巨大的風險。對此，優化企業行為，持續改進，并將這種認知融入管理會計的“管理控制”與“信息支持”系統之中，是組織成功的前提，也是組織學習的內在要求。

（二）以技術創新為保證

權變性管理會計要明確技術創新驅動對企業發展的重要性。技術創新具有超越性特征，其發展速度會超過市場對產品性能的要求，那些最初只用于新興市場的技術，后來能夠侵入主流市場，從而使新進入公司超過老牌公司，取得勝利。為了取得持續性的成功，管理會計必須重新定位并調整功能結構。即，采取管理會計新戰略和新結構，以適應不斷變化的環境要求。在經濟新常態下，產業結構與企業轉型往往需要借助于不連續變革（激進式變遷）加以完成，如通過環保技術升級等實現企業戰略、產品結構、生產技術和企業文化等的同時轉型[5]。權變性管理會計要適應企業漸進式變遷與激進式變遷的內在要求，在加強管理創新的同時，積極推進技術創新。眾所周知，面對全球經濟的劇烈波動，企業在市場競爭中采取漸進式變遷的方式往往十分被動，及時推動技術創新，強化激進式變遷是權變管理會計的一項重要戰略選擇。權變理論告訴我們，戰略管理要從系統性、整體性的視角來觀察管理會計問題，提高管理會計實踐應用中的靈活性與權變性，增強企業戰略決策的科學性與有效性。經濟全球化帶來的市場動態變化已成為一種“常態”，是管理會計需要面對的管理主流。管理創新對企業暢銷產品采用的策略往往是漸進式的變遷，比如，盡量延長生命周期、維持現行的管理制度，這在短期內可能成功。然而，再暢銷的商品也會過時，再有效的制度也會失效。因此，必須重視技術創新，并且加快制度建設，不斷從平衡的管理向非平衡的管理轉變，探尋企業持續性成功的發展路徑。

基于技術創新驅動的管理會計往往借助于智能化手段來體現其權變性特征，或者說，智能化管理會計提高了權變管理的能力。這些能力包括：（1）對企業內外部環境變化的適應能力；（2）保持或獲取企業競爭優勢的能力；（3）及時發現新領域或隨環境變化制定戰略管理的能力；（4）將企業嵌入更大系統且實現可持續性成功的能力等。智能制造下的技術創新將對管理會計，尤其是成本管理帶來深刻的影響，并在廣泛領域對管理范式產生影響。智能制造與“互聯網+”的結合是創新驅動的戰略選擇。以數字經濟為代表的新經濟對管理會計的影響可以分為三個階段：一是吸收數字客戶，強化智能化的管理會計體系；二是建立數字化企業，通過社交、移動、分析、云計算技術來改變企業的價值管理模式；三是數字運算，即將自動化手段與人工智能相結合來輔助企業的成本核算與內部控制[6]。智能制造的技術創新將推動企業的研究與開發費用穩定增長，為企業可持續的發展提供技術上的保證，使企業盈利的有效性大大提升。

（三）體現“創新”的本質

熊彼特[7]在《經濟發展理論》一書中指出，發展的源泉是企業家和他的創新，企業家的存在只是為了完成一種任務：引進創新。熊彼特認為創新就是建立一種“新的生產函數”，將新的理念和設想，或一種從來沒有過的生產要素和生產條件的“新組合”引入生產體系。創新引起管理會計的結構變化，需要采用新的結構方式替代或補充傳統的價值管理方式。譬如，面臨技術上、規則上或競爭上的重大變革，管理會計控制系統要權變性地把握這種動蕩，并有效地應付短期內對不斷提高的一致性需要和塑造目前文化的需要，以及對轉變組織和定期重塑企業文化的需要。組織的轉變容易產生“蝴蝶效應”，即需要同時對公司結構、系統以及文化與能力加以轉變。積極地塑造既能應付創新驅動下的漸進式變遷，又能應付激進式變遷的企業文化，也許是企業戰略管理的最高境界。熊彼特及其追隨者提出的“創新理論”已經逐漸發展成為當代創新經濟學的兩大分支：一是以技術變革和技術推廣為對象的技術創新經濟學（技術創新）；一是以制度變革和制度形成為對象的制度創新經濟學（管理創新）。

管理會計中的創新驅動主要有兩種觀點：（1）資源依賴觀。這種觀點認為，公司的戰略選擇主要受外部環境制約，管理者判斷力在很大程度上是無效的。譬如，Pfeffer and Salancik[8]從公司外部環境來解釋公司對創新活動的資源配置方式的選擇，強調顧客和投資者是公司生存之本。即為了確保公司生存，除了響應顧客需求和投資者要求對創新項目配置資源外，管理者不需要去做其他的努力。對于企業來說，面對外部環境帶來的技術競爭等壓力，增強投資力度，改進現有顧客使用技術的效率與效果，是確保企業生存與發展的關鍵。（2）行動支持觀。這種觀點認為，僅靠產品的性能擴展或者開發新產品、新工藝，不能算作一種戰略管理方式，應當在具體的行動上有所作為。首先，要增強中層管理者的認知，使他們在資源配置過程中發揮執行力。譬如，在一些項目的資源配置中，中層管理者給予的支持或提供的動力是實現資源創新的關鍵。其次，加強職業規劃、提高員工的素質也是資源配置效率的重要支持手段。如果缺乏對未來項目的認知，管理者對于成功度低的項目可能就不會加以支持且缺乏動力，因為一旦投入并運行這些項目的創新活動與技術開發，可能會由于市場的不響應而對其職業生涯產生負面影響。因此，在既有的知識框架下，他們傾向于支持產品需求有保障的那些項目。

綜合上述兩種觀點，推動公司內部資源配置進而創新的動力不是由風險意識的管理者自發作出的決策，他們首先考慮的是創新能否獲得顧客的認同，并依賴于顧客的需求支持。影響資源配置因素的重要排序是：（1）公司的重要顧客對產品改進的欲望；（2）技術能力與創新行為的匹配度；（3）市場行情的穩定性；（4）新技術的成功概率高低等。由此可見，當重要顧客有需求時，就會產生足夠的資源配置動力，即使創新難度大也會在所不惜。但是對于那些滿足冷僻市場或新興市場少數用戶的需求創新，企業一般不愿意提供所需求的大部分資源，即使技術上有能力也沒有這種支持的動力。適應經濟新常態的情境特征，管理會計的創新驅動戰略應該是融合這兩種觀點，促進企業技術、人才與產業結構轉型升級的緊密結合，將各種無形資源的優勢轉化為企業競爭的優勢。

三、管理創新視角的管理會計

基于管理創新的管理會計，其權變性主要體現在主體、行為與流程等具體方面。譬如，就管理會計的主體而言，其正在由單一企業向企業集群方向擴展；管理會計行為則表現為由商品經營活動向購并重組等資本經營，以及環境經營等的方向延展。

（一）管理會計主體的擴展

作為管理會計主體，體現出的必然是市場經濟的運行規律與行為范式。在現代經濟的市場化、全球化、信息化和網絡化特征下，管理會計要跳出企業主體的思維，站在價值鏈（實體價值鏈與虛擬價值鏈）甚至網絡價值鏈（基于網絡組織與網絡關系形成的價值鏈）的立場和范圍，創新和發展管理會計。管理會計強調“顧客價值創造經營”，其著力點是最大限度地滿足顧客需求，實現價值增值的最大化。管理創新作為管理會計主體擴展的理論支撐，不是單純地提高產品的管理效率與效益，而是通過為顧客價值創造來爭取現實的和潛在的顧客資源，贏得企業的成功[9]。管理創新的深層推進是經營模式或商業模式的創新，這種創新可以為企業帶來競爭對手難以模仿的優勢，并為管理會計倡導的“幫助管理當局明智決策、創造價值和實現可持續成功”提供一個施展才華的良好平臺。要結合價值鏈的演進趨勢，通過管理會計的主體擴展實現組織結構的優化與創新。在沒有管理創新的背景下，價值鏈演進的焦點是規模擴張型的“價值創造”，它提供了價值，但并不足以使企業超越市場。要結合“中國制造2025”和“互聯網+”等推進管理創新，努力構建適合企業自身特色的價值鏈，使價值鏈中的各個節點或具體活動都具有權變性與靈活性，充分發揮出產品或服務的個性化潛質，并通過管理會計的控制系統和信息支持系統發揮出積極的效果。長期以來，在缺乏管理創新的背景下，創新往往是技術拉動型、市場推廣型的，或者是理想主義的，即忽略客戶是否愿意接受并支付相應的價格。通過管理會計的管理控制系統，將價值鏈管理過程中的強弱、重點與一般活動等列示出來，揚長避短；借助于管理會計的信息支持系統，強化價值鏈的結構特征，使價值鏈體系運轉有序，相互配合。這種基于管理會計主體擴展的價值鏈管理活動是企業獲得競爭優勢的基礎。

根據制度經濟學理論，以組織為特征的主體變革可以分為漸進式變遷與激進式變遷兩種形式[10]。漸進式變遷以效率改進為導向，是對現有的管理會計體系的局部和整合式的變革；激進式變遷是以核心競爭力提升為導向，是對管理會計主體的結構性革命。傳統的價值鏈管理偏重于單一企業的價值創造分析，著眼于企業內外部的成本價值效益比較。從價值鏈演進視角考察，管理會計的主體擴展包括基于內部價值鏈重構的企業再造、重塑價值鏈上下游關系的企業網絡調整和重新定位價值鏈的業務轉型等三個層次。必須借助于管理創新提高管理會計主體擴展的效率與效益，譬如，將分散在各個價值流中的經營單元實施分權化管理。不同類型的組織背景需要與其相適應的管理會計控制系統與信息支持系統相銜接，以提高管理會計為顧客創造價值，實現價值增值的目的。換言之，從單一企業到企業群管理會計，管理會計主體的擴展使價值星系理論成為管理創新理論的一個重要組成部分。或者說，價值星系理論可以很好地解釋為什么企業愿意集群生存與發展。價值星系理論將視野擴展到整個行業或區域的價值鏈管理，強調價值創造的價值網絡，注重星系群內企業的合作與協調，它在時間與空間上對價值鏈進行了擴充，在管理思想與方法上進行了發展與創新。

（二）管理會計行為的擴展

借鑒社會學的“嵌入性”概念，管理會計實際上是一種嵌入社會結構之中的，受社會結構限定的網絡化行為[11]。管理會計行為已從單一的企業行為向社會網絡化行為轉變。譬如，在經濟新常態下，產業結構不斷優化升級，市場結構已發生深刻的變化，客戶需求模型的改變、互聯網新技術的沖擊、商業模式的持續創新，以及高度流動的資本市場、經濟全球化對商業倫理和道德的關注，對環境與生態的重視等迫使管理會計行為不斷擴展。管理會計行為的擴展使更多的企業重視組織之間的關系及其變遷管理，充分認識、分析、優化企業與其他組織之間的關系，是企業獲得所需知識、資源，持續競爭優勢的先決條件和關鍵。管理會計的行為要結合管理創新思維，適應價值鏈演進的趨勢，從供應鏈、戰略管理和利益相關者等角度加以延展。從供應鏈管理角度考察，以價值為基礎的管理會計需要將傳統的價值關注點擴展到價值創造的整個鏈條（如網絡集聚供應鏈等），并考慮供應鏈上的利益沖突和平衡問題[12]。從戰略管理角度看，戰略導向與核心競爭力導向的結合，要求管理會計將傳統的價值增值觀念與戰略、經營、資源配置和績效衡量等有機地聯系和整合在一起。從利益相關者角度考察，企業的發展需要社會的支持和員工的努力，必須兼顧社會和員工等利益相關者的權益。此外，管理會計必須基于社會責任、環境責任的考量進行管理創新，將與企業相關的全部利益關系者納入管理會計行為優化的分析框架中，探索和反映利益相關者對管理會計經營決策的影響及相應的對策與訴求。

適應經濟新常態下的價值鏈演進態勢，權變性管理會計在為企業創造價值、實現價值增值的基本目標基礎上，需要借助于管理會計控制系統引導企業經營模式的轉型，并依賴管理會計信息系統的支持擴展企業發展的盈利空間。一種趨勢是：從單純商品經營向商品經營與資本經營并重的方向轉變。相對于商品經營，資本經營的方式和結構更加復雜，風險也更大。管理會計要為企業經營模式的轉變提供支持和幫助，積極順應時代變遷，重點關注資本經營方式的選擇及風險的管理與控制。此外，環境經營也是管理會計行為擴展的內在要求。傳統的企業經營過于追逐自身的經濟利益，忽視環境經營的價值理念與生態文明建設，使自然環境受到了極大的破壞[13]。近年來，隨著人們對環境意識的覺醒，以及政府針對大量公害性環境事件的曝光與懲治，環境對企業與社會的重要性深入人心。管理會計行為擴展就是要將這種環境問題企業化，如環境成本的內部化等。環境經營表明，環境作為一種公共物品，其供給并不是無限的，而是稀缺的，人們對其選擇與使用必須付出代價，只有以“經營”的姿態去善待環境，才能實現生態平衡、社會文明，進而為企業創造價值，實現經濟效益、組織效益與環境效益的統一。

（三）管理會計流程的擴展

管理會計工作需要按照一定的程序展開，不同的管理事項有不同的管理會計流程相對應。然而，從總體上進行歸納不外乎為“管理控制”與“信息支持”這兩大系統的流程。從管理會計的“管理控制”流程著眼，要將戰略、目標、預算、績效管理與內部控制等相互融合，增強管理會計實踐中的前饋與反饋效應。譬如，預算管理流程已經從單項的預算管理向以信息技術為支撐的全面預算管理轉變，基于“互聯網+”的電子預算等已在實踐中廣泛應用。從管理會計“信息支持”流程看，管理會計流程的擴展就是要在管理創新的同時大力推進技術創新。有效的資源配置是市場驅動的，也是技術驅動的。企業往往會對已有市場，以及現有的用戶需求等流程產生擴張的動力。反之，當管理創新不能滿足現有用戶可預見的需求時，管理會計流程的效率與效益就難以發揮作用。當新興技術最初的價格/性能特征使他們只在新興細分市場具有一定的競爭力而不能滿足當前用戶時，基于傳統管理創新思維的資源配置機制一般拒絕給這些新技術提供資源，從而使那些原本領先的公司失去了再發展的良機。比如，全球最大的零售商沃爾瑪，在中國有5萬員工，年交易額過百億元，這個巨無霸的公司似乎無人可及；然而，馬云創辦的淘寶網僅三年時間的交易額就是沃爾瑪在華所有門店交易額的三倍。服裝行業的雅戈爾用了32年時間，在國內建立了500畝的工業城，開了1 500家專賣店，終于實現每天1.3萬件男式襯衫的銷售業績。而同樣賣服裝的凡客誠品，僅僅成立3年時間，沒有廠房和流水線、沒有一家專賣店，除了設計是自己的，靠一個網站一天實現3萬件男式襯衫的銷售業績[14]。

企業獲得成功并保持領先地位，需要滿足兩個條件：一是企業的戰略、結構、文化與流程之間要保持協調與配合；二是面對環境不確定性，要做好變革的充分準備。要在流程擴展過程中設置權變性組織管理機制，通過管理會計主體、行為與流程的協調與配合，增強組織的創新能力，譬如，設置一些組織創新平臺，鼓勵企業內部創新與創業，并為外部的“大眾創業、萬眾創新”搭建通道，使組織在運作流程上始終具備漸進式創新和激進式創新的能力，保持企業內不同的組織結構、管理流程和文化的并存（如設置一些權變性的小經營主體等）。管理會計就是要通過這種流程擴展，一方面借助于漸進式創新在成熟市場競爭，另一方面應用激進式創新（借助于針對性的流程創新等）在新興市場展開競爭。以波音公司為例，該公司曾經花費4年時間研究500座的大飛機，在完成設計準備投入生產的經營決策過程中，該公司否決了這種新機型生產的計劃。該公司認為：500座飛機的市場空間有限，盡管未來的航線前景樂觀，但大部分顧客更愿意購買250座的新飛機，這種飛機經濟實用。為此，波音公司集中精力對已有機型進行技術升級。例如，波音公司在現有的747機型上開發出新機型，通過技術創新使座位增加了16%，減少了10%的“米/座位”成本等。

四、技術創新視角的管理會計

基于技術創新的管理會計，其權變性主要體現在企業經營方式選擇的靈活性上。譬如，從實體價值經營向基于流程再造、網絡經濟等的虛擬價值經營轉變，或者實施實體經營與虛擬經營的融合創新等。

（一）技術創新對管理會計“價值增值”理念的影響

現代經濟是基于產業鏈的全球一體化經濟，是以信息服務、電子商務為主要交易平臺的經濟，是以滿足顧客需求、增加顧客體驗的經濟，是技術創新驅動的經濟[15]。從國家層面看，技術創新能夠帶動與之相關整個產業鏈的產生與擴展，增加新的就業，提供財富重新分配機會，創造許多新的經濟增長點，促進宏觀經濟量與質的共同發展。然而，從企業角度觀察，技術創新則不一定能夠獲得利潤。由技術進步而帶來的創新利潤，其主要獲得者來自四個層面：一是創新主體的企業；二是顧客；三是模仿者和其他“跟隨者”；四是供應商。管理會計的技術創新動力來自于對企業經營戰略的影響以及決策方案的選擇。譬如，應用智能化的管理會計工具進行經營一體化戰略或者合作化戰略的選擇等，這對技術創新的效率與效益產生重要影響。換言之，企業即便有很強的技術創新能力，能夠為顧客創造價值，如開發出有價值的新產品或管理新工具，然而，若其事先沒有在相關的互補性資產上占有一定的地位，則其在市場中有可能地位很低，并導致失敗。因此，技術創新視角的管理會計系統需要從價值鏈及其創新的視角權變性地考察經營戰略并制定相應的決策方案。傳統的管理會計在衡量企業獲利邊界上主要依賴的是貢獻毛益，對于制造業中的生產部門而言，虧損企業是否要停產，其獲利邊界的確認條件有二：一是貢獻毛益的大小；二是貢獻毛益能否轉移。前者是針對整個企業而言，即不至于因為停產而使其他生產部門產生新的虧損；后者是設備或廠房等的利用效率問題，能否通過對資產利用產生大于擬停產部門的貢獻毛益。權變性管理會計要求企業的技術創新必須與管理創新相結合，一方面借助于“眾創、眾包、眾扶、眾籌”等形式，借助于智能制造與“互聯網+”等手段擴大企業發展的空間；另一方面通過提高企業無形要素生產率，通過調動員工積極性等措施或手段來擴展貢獻毛益的增量邊界，通過圍繞顧客需求的價值創造轉化企業真實的價值增值，提高企業的競爭力，體現產品或服務的競爭優勢。

技術創新促進了全球經濟一體化步伐的加快，各國市場和各地區性市場得到了統一，原材料、資本、勞動等要素資源加快流動，企業通過吸納整合全球各國或各地區的優質資源打造全球產業鏈，采用諸如并購成長的方式參與全球市場的競爭，產品開始在國際產業鏈上實施分工與協作，這種快速的技術變遷使產品壽命大大縮短。這些外部環境的新變化，必然會對管理會計的“價值增值”目標產生沖擊與挑戰。斯蒂格利茨認為，全球化有三種明顯的好處：一是某國產品的需求不再局限于該國自己的市場；二是一國投資不再限制儲蓄的來源；三是一國廠家能（以相當高的價格）獲得最先進的技術。同時，他也對經濟全球化存在的問題進行了闡述，即（1）全球化無法消除各國或地區經濟存在的多層次性和多樣性，從而影響經濟發展公平性和效率性；（2）全球化加深了區域經濟一體化和貿易集團化的發展，但并沒有能夠改變貿易保護主義加劇和貿易沖突增多的趨勢；（3）資本和勞動的不對稱流動，導致全世界不平等加劇[16]。由此可見，技術創新促進了經營活動的全球化，全球化產業鏈開始形成。與此同時，也對管理會計帶來許多新的問題，譬如：（1）轉移定價的復雜性和隱蔽性；（2）利率、匯率風險影響的直接性；（3）傾銷與反傾銷，以及當前的TPP（跨太平洋貿易協定）等貿易爭端的直接性；（4）管理會計工具國際化與本土化間的矛盾；（5）管理會計文化的協調與溝通的有效性等。這些新問題都會對管理會計的價值增值理念產生影響。因此，技術創新需要與管理創新相互協調與配合，并借助于創新驅動使技術創新的利潤貢獻在漸進式變遷與激進式變遷中實現平衡。

（二）技術創新對管理會計“管理控制”系統的促進作用

經濟全球化促進了自由貿易的發展以及跨國經營的深入，企業間的競爭更加激烈。面對日益復雜的外部環境，管理會計控制系統要能夠及時幫助管理當局調整決策，避免各種損失的發生[17]。換言之，適應節奏不斷加快的內外部環境，權變性管理會計需要借助于技術創新提高快速反應的能力，開發智能化的管理會計工具，實現多種工具的柔性應用，提高管理會計的決策相關性和決策有效性。以“互聯網+”為代表的新技術，使企業的組織間關系變得更加復雜與多變。如何基于不同組織開展協調與合作，突破傳統組織邊界的約束，使企業管理滲入各類中間組織，加強組織間的項目預算與成本的規劃和控制，謀求總成本最低的目標等，需要借助于技術創新來加以實現。管理會計的“管理控制”系統需要結合價值鏈管理、供應鏈管理、網絡理論、契約理論和成本管理等集成現有的研究成果，通過智能制造與成本管理的結合，尋求新的契合路徑，開發新的管理會計工具，提高組織間“管理控制”的能力與效率。譬如，基于技術創新的供應鏈管理可以通過以下三種途徑協調降低組織間的成本費用：一是設計的協同。即幫助企業與顧客及其供應商進行溝通與協調，使產品設計方案新穎且制造流程高效，在源頭上降低成本并以較低的成本進行產品生產。二是生產的協同。幫助企業和供應商等尋求加工與生產方法的一致性，如借助于“眾包”等手段使生產環節進一步實現降低成本的可能性。三是效率的協同。即借助于“互聯網+”等手段，幫助組織間的企業尋求經營活動的高效協作方法，使組織間的企業管理程序更有效率。

經濟全球化對管理會計“管理控制”系統而言，技術創新與管理創新需要在更高層面上加以協作。我國作為世界第二大經濟體，全球性公司的數量在不斷增加。在2014年《財富》世界500強排行榜中，中國上榜公司數量創紀錄地達到100家。面對這些全球性公司，管理會計的“管理控制”系統如何結合自身的情境特征豐富與完善管理手段與方法，將成為未來一個時期的重要課題。譬如，全球性公司往往會在不同國家和地區設立縱向的業務分部以及橫向的地區總部，這種縱橫交錯的多中心多結點的網絡管理模式是一種新型的經營模式或管理架構。它有利于全球公司對全球范圍經營環境的變化作出更迅速的反應，并有效地利用全球資源實現企業價值最大化的目的。同時，全球性公司還在利益上體現“擔當”與“責任”的意識，即從過去的股東價值最大化提升到強化包括股東、社會和環境責任在內的公司責任體系[18]。這就要求權變性的管理會計在實施管理控制的同時，協調好經濟效益、組織效益與社會效益、環境效益的統一，并從協同管理與管理控制的綜合視角設計管理會計的“管理控制”新系統。

（三）技術創新豐富和擴展了管理會計的“信息支持”功能

傳統的商品經營主要依據商品的數字化與非數字化特征加以展開，數據化特征在互聯網條件下可以較便捷地傳達給購買者，而非數字化特征則難以為虛擬價值鏈中的消費者所感知。然而，技術的進步已逐漸向可以感知的方向發展。譬如，虛擬現實和全息影像技術的發展，一些非數據化特征可以借助于認知工具加以感知。未來技術的發展一旦突破味覺與嗅覺的認知關，非數據化特征就有可能轉化為數字化特征。管理會計要糾正以往偏重于管理控制系統而輕視信息支持系統的傾向，將價值管理績效信息以完整、系統的方式反映到顧客價值創造的管理實踐活動之中，豐富和擴展管理會計的“信息支持”功能。即實現從戰略決策與業績評價進而朝組織間管理等方向擴展，進一步提高管理會計信息支持系統的效率和效果。

要通過全面預算管理和戰略管理會計的研究與應用豐富和擴展管理會計的信息支持系統，提高管理會計在支持決策科學方面的積極作用。譬如，面對激進式的技術創新，銷售人員往往會提供悲觀的銷售預測，一般來說，激進式的技術創新往往定位于新興市場，初始銷售額的確很小；而且這些技術生產出來的產品不僅更加簡單，性能也更低。管理會計人員若僅憑以往的經驗，以及局限于現有的市場銷售空間，其對利潤的預測必然是缺乏“樂觀”態度的，即容易得出這種新技術下的產品不如原有產品創造利潤多的結論。相應的，這種激進式的技術創新也就不容易得到資金等資源的支持。那么，為什么曾經積極進取、創新和關注用戶需求的公司會忽視或者延誤具有重大戰略影響的技術創新呢？這里面存在“路徑依賴”的問題，老牌公司面對新技術，第一反映是做好現有的技術，滿足、維護和鞏固現有顧客，且在大客戶上進一步投入最大的資源。或者說，不是在這些新技術上投入充足的資源。原因在于，這些新技術所代表的市場此時往往很小，而且對用戶需求幾乎無法作出清晰的判斷和明確的界定。權變性管理會計就是要增強管理會計“信息支持”的智能化水平，提高技術創新的未來預算管理功能，增強發現價值的能力和樹立創造未來價值的信心與決心。權變性管理會計是戰略管理會計的孿生物，戰略管理會計的著眼點不是局限于現有技術的創利能力，而是更看重未來技術創新可能給企業或企業群帶來的價值增值。技術創新有助于實現“財務與業務一體化”，提高管理會計“信息支持”系統的價值發現功能。即從內部與外部兩個方面用整體的眼光來看待公司業務，并著眼于企業的未來發展。在技術創新的同時充分利用管理創新提供的機遇，有效地把戰略、經營、資源配置和績效管理等內容連接起來，更好地適應市場的變化。

五、結語

權變性管理會計是當前供給側結構性改革的內在需要，它能夠面向全要素生產率用立體的思維去確定企業管理的新原則，尋求經營發展的新路徑。權變性管理會計通過將管理創新與技術創新有機結合，借助于創新驅動調整企業的決策與行為，并在“顧客價值創造經營”的基礎上保持企業的可持續性成功，實現最大程度的價值增值。本文的主要觀點集中在“管理創新”與“技術創新”兩個方面。權變性管理會計借助于“管理創新”，將權變管理理論嵌入現行的管理會計體系，增強了管理會計決策行為的靈活性與針對性，使管理會計在應用于企業管理的每一個環節中都注意到權變的因素，提高了管理會計控制系統的效率與效益。基于“技術創新”的管理會計有助于提高經營決策的科學性與有效性。老牌公司在市場上的失敗，有時并非技術本身的原因，可能更多的是資源投入的不足及戰略的失誤。通過豐富和擴展管理會計的“信息支持”功能有助于糾正以往存在的決策偏差等問題。由于“路徑依賴”等原因，老牌公司在用戶需求導向下，對于漸進式的技術創新保持著旺盛的動力（它可以維持既有利益，這種技術變革也不需要考慮戰略的需要）。同時，基于激進式技術創新的初創公司，在經營的初期往往打不開市場且停留在細分的新市場上進行銷售，而這一市場的經濟前景和價值特征對于老牌公司而言沒有足夠的吸引力。然而，就是這些新創公司，他們依靠其資源包袱輕（沒有既有的用戶、利潤等機會成本），以及敢闖敢干的精神，采用技術創新與戰略管理相結合的手段，從細分市場的點漏開始做起，迅速攻擊整個市場，最后使老牌公司經營失敗。

通過創新驅動，加強管理會計的技術創新與管理創新的融合力度，增強管理會計“管理控制”與“信息支持”的功能作用，可以彌補公司戰略與技術不匹配的現象。研究發現，雖然資源依賴力量強大，但管理會計仍然能夠有效發揮積極的作用，并改變公司戰略變革的方向，而不是朝資源提供者拉動的方向走。換言之，通過對用戶需求、技術創新和資源分配之間的有效協調與配合，管理會計能夠把商業化的激進式技術（要求戰略變革）與漸進式技術（資源依賴力量）融合起來，通過經營模式的創新（如培育小利潤中心組織等），使管理行為與戰略變革有機結合，資源依賴規則與資源分配過程互相協調，增進組織的外部有效性，并進一步實現企業價值增值的基本目標。

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