行為審計主體論：獨立性、交易特征與行為審計主體

【摘 要】 行為審計由何種審計機構來實施是影響行為審計效率效果的重要制度設計。從行為審計獨立性和交易特征兩個維度探究行為審計主體選擇。行為審計由于在審計依據、審計職業判斷、審計意見類型方面的特征，使得其獨立性較弱，同時，行為審計還具有資產專用性和外部性較強的特征。綜合上述獨立性、資產專用性和外部性三個因素對行為審計主體選擇的影響，一般來說，需要建立獨立于代理人的審計機構來實施行為審計；少數情形下，如果存在系統的審計載體，能發表合理保證審計意見，并且市場上有具有某方面行為審計特長的專業審計機構，可以考慮將該行為審計業務外包。

【關鍵詞】 行為審計； 審計主體； 審計獨立性； 資產專用性； 外部性

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）12-0117-05

一、引言

行為審計是應對代理人經管責任履行過程中缺陷行為的重要制度安排，在這種制度安排中，審計主體作為審計活動的從事者，是最重要的要素之一?，F實生活中，行為審計主要是由專門建立且獨立于代理人的審計機構來實施，少數情形下出現行為審計業務外包。這其中的原因是什么？現有文獻對審計主體選擇的研究較缺乏，關于行為審計主體選擇的研究基本上是空白。

本文認為，影響行為審計主體選擇的基本原因有兩個方面，一是如何保持審計獨立性，二是如何控制審計成本。理想的審計主體就是能獨立且低成本地實施行為審計的主體。基于上述認識，本文以交易成本理論為基礎，結合行為審計獨立性，提出一個行為審計主體選擇的理論框架。隨后的內容安排如下：首先是一個文獻綜述，梳理相關文獻；然后，從行為審計獨立性、行為審計交易特征兩個方面，提出一個行為審計主體選擇的理論框架；在此基礎上，用這個理論框架來分析中美兩國政府審計業務外包，以一定程度上驗證本文提出的理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

查閱中國知網及社會科學研究計算機網（SSRN）數據庫，現有文獻缺乏關于行為審計主體的直接研究。相關的研究是關于審計主體的研究。這些研究涉及三個主題，一是什么是審計主體，二是審計主體為什么會多樣化，三是如何選擇審計主體。

關于什么是審計主體，有兩種觀點，一是單一審計主體論，認為審計主體就是指在審計活動的實施者[1]；二是多審計主體論，認為在審計關系中存在多個審計主體，例如，審計主體包括提出審計監督要求的主體[2]，審計主體是指審計法律關系的主體[3]，審計主體是審計關系中能起決定作用的一方[4]。

關于審計主體多樣化，謝志華[5]認為，審計主體因其所代表的所有權不同而分為國家審計、民間審計和內部審計。國家審計源于私權對公權的制衡，民間審計源于審計主體與審計委托人相互制衡，內部審計源于內部治理結構的制衡。劉靜[6]認為，由于財產所有權和經營權兩者關系的復雜變化，形成三種不同審計主體，即政府審計、注冊會計師審計和內部審計，以適應不同的經濟環境，履行經濟監督、鑒證和評價職能。

關于如何選擇審計主體，民間審計有大量文獻研究審計師選擇及變更[7-8]。另外，還有一些文獻研究一些新型審計業務的審計主體選擇，例如，環境審計主體的選擇[9-10]；社會責任審計主體的選擇[11]；經濟責任審計主體的選擇[12]；整合審計主體的選擇[13]。

上述這些審計主體的研究文獻雖然沒有直接研究行為審計主體，但是，對行為審計主體的研究具有較大的啟發價值。本文以此為起點，以交易成本理論為基礎，結合行為審計獨立性，提出一個行為審計主體選擇的理論框架。

三、獨立性、交易特征與行為審計主體選擇：理論框架

（一）總體框架

從人性來說，一般的正常人都可能存在自利和有限理性[14]，由于這種人性的存在，在經管責任履行中，由于自利和有限理性，代理人可能產生代理問題和次優問題。為此，需要審計人對代理人是否存在代理問題和次優問題進行鑒證。委托人、代理人和審計人三者形成了一種審計關系[15]。委托人和審計人的這種關系，從本質上來說，是一種交易，可以稱之為審計交易，其內容就是委托人給審計人提供資源或支付一定的對價，委托人授權或委托審計人對代理人的代理問題和次優問題進行鑒證。

委托人在這種審計交易中面臨兩個基本問題，一是得到真實的鑒證結果，二是以最低成本得到鑒證結果。委托人如何解決上述兩個基本問題呢？委托人解決鑒證結果真實性的辦法是保證審計的獨立性，這種獨立性的考量進而影響到審計主體的選擇；解決鑒證成本的辦法是選擇審計交易的治理結構，通過適宜的審計交易治理結構來降低審計交易成本。而審計交易特征會決定審計交易治理結構的選擇。行為審計這種交易本身具有自己的特征，這些特征，一方面會影響審計獨立性，另一方面會影響交易治理結構。從根源上來說，是審計主題影響了審計交易的治理構造和審計主體的獨立性，進而影響了審計主體的構造。以上所述的思路如圖1所示。

（二）行為審計主題、審計主體獨立性與行為審計主體選擇

行為審計主題由于其自身的特征會影響審計主體獨立性，而這種獨立性方面的考量進而會影響行為審計主體選擇，其路徑如圖2所示。

1.行為審計主題、審計依據和審計獨立性

審計依據是審計中的既定標準，當審計依據清晰時，審計主體不需要與審計客體商量審計依據，而當審計依據不清晰時，審計人需要與審計客體商量審計依據，此時，選擇何種依據可能會受到審計主體的倫理道德之影響，更可能受到審計客體的影響。正是因為此原因，審計主體的獨立性可能受到影響。所以，審計主題的審計依據清晰程度，會顯著影響審計主體的獨立性。從行為審計來說，審計依據是判斷代理人行為是否適宜的既定標準，是關于審計客體應該如何行為的具體規定。對于某些行為審計來說，可能存在明確的審計依據，然而，對于許多特定行為來說，什么是“既定標準”可能難以達成共識，這種審計依據的不清晰可能對行為審計的獨立性形成負面影響。

2.行為審計主題、審計職業判斷和審計獨立性

無論何種審計都存在職業判斷。但是，行為審計中的職業判斷比信息審計更多且更困難。審計職業判斷是審計主體能否保持獨立性的主要領域，如果不需要職業判斷，則審計不獨立也難以發生。審計職業判斷越多，考量審計獨立性的情形也就越多。審計職業判斷越多，發生審計不獨立的概率也就越高。由于行為審計需要更多的職業判斷，對審計主體的獨立性會形成顯著的負面影響。

3.行為審計主題、審計意見類型和和審計獨立性

審計結論是審計人對特定審計主題給出的專業意見。事實上，也就是審計人就特定信息或行為與既定標準之間的符合程度發表的鑒證意見。

對于許多行為審計來說，由于審計命題具有多樣性、非窮盡性，同時，行為審計的程序還在發展之中，也未形成有效的行為審計模式，所以，一般采用有限保證的方式發表審計意見。審計意見類型不同，意味著審計主體承擔的責任不同。在有限保證方式下，審計主體承擔的法律責任不容易界定，審計主體的責任意識不強，從而，保持審計獨立性的主觀動力也不強。這會對行為審計的獨立性形成負面影響。

4.審計獨立與行為審計主體選擇

從以上分析可知，行為審計主題本身的特征會對其審計獨立性形成負面影響，為了抑制這些負面影響，委托人將如何選擇行為審計主體呢？委托人的選擇是，審計主體必須獨立于代理人，不能內置于代理人所領導的組織。具體來說，委托人有兩種選擇，一是推動建立獨立于代理人的審計機構，這個機構可以由委托人來領導，如果有更合適的體制，委托人也可以不直接領導該機構，但是，不能由作為審計客體的代理人來領導該審計機構；二是從外部聘請專業審計機構對代理人進行審計，這種情形下，要注意兩個問題，其一，不能由代理人操縱外部審計機構的選擇，否則，外部審計的獨立性難以保證；其二，給外部審計機構支付的費用不能由代理人來操縱，否則，外部審計機構以難以保持獨立性。

（三）行為審計主題、審計交易治理結構和行為審計主體選擇

交易特征影響交易治理結構選擇，而交易治理結構影響交易成本，所以，根據交易特征來選擇適宜的交易治理結構，就會控制交易成本[16-17]。一般來說，交易特征包括資產專用性原則、外部性原則和科層分解原則[14，18-19]，上述三項原則中，科層分解原則實際上是對科層組織能降低交易成本的解釋，不是交易治理結構選擇的主要原則。

下面，根據資產專用性原則和外部性原則來分析行為審計交易的治理結構之選擇。

1.資產專用性原則與行為審計交易的治理結構選擇。隨著資產專用性程度增加，市場運行形式的交易成本增加，所以，資產專用性程度決定著交易是由市場還是由科層組織來運行，當資產沒有專用性時，經典的市場合約是有效的；當資產半專用時，混合組織就會出現；當資產專用性程度較高時，科層組織將會取代市場[14，18-19]。

行為審計交易當然存在資產專用性問題。DeAngelo[20]認為，在審計過程中，審計師所使用的知識包括三類：一是通用知識，即適用于所有審計客體的知識；二是行業特定知識，即可適用于特定行業所有審計客體的知識；三是客戶特定知識，即只適用于特定客體的知識。應該說，所有的審計都是針對于特定代理人所領導的科層組織，都有一定的資產專用性。但是，行為審計作為一種審計主題，與特定組織的粘性較高，所以，這種審計交易的資產專用性程度較高。但是，不同類型的行為，其粘性程度不同，有些行為存在于所有的同類組織中，并且具有一定的共同點，例如，同一類型組織的財務收支行為就是這種類型；有些行為對于特定組織，或者雖然存在于不同的組織，但是，各組織的同類行為還具有顯著的差異。所以，總體來說，行為審計交易的資產專用性可以區分為較高、高和很高這些不同的程度。行為審計的這種資產專用性對審計主體選擇有重要影響，一般來說，委托人需要自己建立審計機構來開展行為審計，從而出現委托人意義上的內部審計；當資產專用性不是高和很高時，如果市場上有在該方面具有特長的審計機構，也可以考慮業務外包，從而出現長期合同的外部審計。

2.外部性原則與審計交易的治理結構選擇。這里的外部性是指交易一方的非合約行為給對方造成的影響，這種影響可能是正面的，也可能是負面的。隨著交易外部性的增加，可能采用科層組織形式[14，18—19]。

審計交易當然存在外部性，最主要體現在審計質量方面，審計人提供的審計產品如果低質量，而委托人及其他利益相關者還難以確認審計質量，這勢必給委托人和其他利益相關者帶來影響。當然，不同的審計交易其外部性程度不同，就行為審計來說，在多數情形下，采用事實發現型取證模式，發表有限合理審計意見，無法確定其法律責任，審計質量難以保證，外部性較高；只有少數情形下，有系統的審計載體，可以采用命題論證型取證模式，發表合理保證審計意見，審計質量可以衡量，外部性不高。行為審計交易的不同外部性程度，影響審計交易治理結構的選擇。在多數情形下，發表有限合理審計意見，委托人要建立自己的審計機構，從而出現委托人意義上的內部審計；少數情形下，發表合理保證審計意見，外部性不高，委托人可能會從市場上尋找能提供這種審計服務的機構。

（四）行為審計主體選擇：審計獨立性和審計交易治理結構結合分析

以上分別從審計獨立性和審計交易治理結構兩個維度分析了行為審計主體選擇，歸納起來，分析結論如表1所示。

然而，現實生活中是二者同時存在，需要將二者結合起來分析行為審計主體的選擇。第一，從行為審計主題本身的審計獨立性較弱出發，委托人有兩種選擇，一是建立獨立于代理人的審計機構，二是從外部聘請專業審計機構，但要防止代理人操縱這種聘請和費用支付；第二，從行為審計的資產專有性出發，多數情形下，需要建立獨立于代理人的審計機構，少數情形下，對于資產專用性不強的行為審計，可以考慮業務外包；第三，從行為審計的外部性出發，在多數情形下，發表有限合理審計意見，需要建立獨立于代理人的審計機構，少數情形下，發表合理保證審計意見，可以考慮業務外包。

綜合上述獨立性、資產專用性和外部性，關于行為審計主體，有如下結論：一般來說，需要建立獨立于代理人的審計機構來實施行為審計；少數情形下，如果存在系統的審計載體，并且市場上有具有該方面特長的專業審計機構，可以考慮業務外包。

四、獨立性、交易特征與行為審計主體選擇：中美兩國政府審計業務外包分析

本文以上提出了一個關于行為審計主體選擇的理論框架。然而，這個理論框架是否正確呢？由于數據所限，無法用經典的實證研究方法來檢驗。本文用這個框架來分析中美兩國政府審計業務外包，以一定程度上驗證這個理論框架。

美國審計總署（GAO）審計業務主要包括財務審計、鑒證業務和績效審計，財務審計多由監察長辦公室確定的會計師事務所具體實施。也就是說，主要采用業務外包①；鑒證業務和績效審計由GAO自己來實施，85%以上的審計資源用于績效審計[21]。

美國GAO的審計業務外包為什么會做如此選擇呢？由于本文的主題，這里將不討論財務審計和績效審計，只分析為什么鑒證業務不外包。根據GAO的審計準則，鑒證業務是根據使用者的需求而定，可以包括一個廣泛的范圍，可以是針對財務或非財務的審計主題②。鑒證行為是否合規的合規審計也屬于鑒證業務，合規審計屬于行為審計。根據本文的前面的理論框架，多數情形下，由于行為審計的外部性、資產專用性及獨立性方面的原因，一般不宜采用市場化方式來運行，所以，GAO對這些業務外包很少。

我國政府審計業務外包較少，已經發生的外包審計業務主要是在工程審計領域，并且，許多情形下，并不是將工程審計業務完全由中介機構來實施，而是從中介機構借用人員，參與政府審計機關主持的工程項目審計，事實上是對審計人員的勞務購買，而不是真正意義上的審計業務外包。我國的政府審計業務外包有三個特征，一是審計業務外包很少；二是審計業務外包主要集中在工程領域；三是工程領域的審計業務外包，許多還采用勞務購買的方式。為什么我國的政府審計業務外包會呈現上述特征呢？第一，審計業務外包很少，其原因是，行為是否合規是我們的主要審計主題，而根據本文的理論框架，多數情形下，行為審計難以業務外包。第二，審計業務外包主要集中在工程領域，主要的原因一是工程領域的違規行為有一定的共性；二是市場上有一些專業機構對工程領域的違規行為之審計具有一定的經驗，能勝任這類業務。第三，工程領域的審計業務外包，許多還采用勞務購買的方式。其原因是，行為審計獨立性較弱，為此，委托人必須采取一些措施來防止被單位操縱中介機構，采取勞務購買是確保審計質量的重要措施。

總體來說，中美兩國政府審計業務外包或不外包的具體情況，與本文的理論框架之預期完全一致。

五、結論和啟示

行為審計是應對代理人經管責任履行過程中缺陷行為的重要制度安排，在這種制度安排中，審計主體作為審計活動的從事者，是最重要的要素之一。本文以交易成本理論為基礎，結合行為審計獨立性，提出一個行為審計主體選擇的理論框架。

審計人根據委托人的委托或授權對代理人是否存在代理問題和次優問題進行鑒證，從本質上來說，是一種交易，稱之為審計交易。委托人在這種審計交易中面臨兩個基本問題，一是得到真實的鑒證結果，二是以最低成本得到鑒證結果。委托人解決鑒證結果真實性的辦法是保證審計的獨立性，這種獨立性的考量進而影響到審計主體的選擇；解決鑒證成本的辦法是選擇審計交易的治理結構，進而影響審計主體的選擇。

由于審計依據、審計職業判斷、審計意見類型方面的原因，行為審計本身的獨立性較弱。為了應對這個問題，委托人有兩種選擇，一是建立獨立于代理人的審計機構，二是從外部聘請專業審計機構，但要防止代理人操縱這種聘請和費用支付。

行為審計具有資產專用性較強的特征，多數情形下，需要建立獨立于代理人的審計機構，少數情形下，對于資產專用性不強的行為審計，可以考慮業務外包。

行為審計具有外部性較強的特征，在多數情形下，發表有限合理審計意見，需要建立獨立于代理人的審計機構，少數情形下，發表合理保證審計意見，可以考慮業務外包。

綜合上述獨立性、資產專用性和外部性，關于行為審計主體，有如下結論：一般來說，需要建立獨立于代理人的審計機構來實施行為審計；少數情形下，如果存在系統的審計載體，并且市場上有具有該方面特長的專業審計機構，可以考慮業務外包。

本文的研究看似理論探討，實際上具有重要的實踐價值。不同審計業務需要不同的審計主體來完成，否則，會影響審計效率效果。就行為審計本身來說，由于其獨立性、資產專用性和外部性等方面的特征，一般不能采取業務外包的方式，所以，委托人需要推動建立獨立的審計機構來實施這種審計。如果盲目借鑒信息審計的業務外包方式，則行為審計之效率效果可能就缺乏制度保障。

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