對《企業會計準則第14號

卜華++張曉輝

【摘 要】 為達到與國際財務報告準則的實質性趨同，2015年12月24日，財政部發布了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱CAS 14修訂意見稿），CAS 14修訂意見稿確定了以合同為基礎的收入確認原則。從CAS 14修訂意見稿發布動機、CAS 14修訂意見稿與現行CAS 14的主要區別角度對CAS 14修訂意見稿進行了探討，并結合案例重點對CAS 14修訂意見稿與CAS 14規范下的不同會計處理方法進行了對比。最后，對財政部門和企業提出幾點建議。

【關鍵詞】 合同； 收入確認模型； 履約義務； 會計處理

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）12-0067-03

一、CAS 14修訂意見稿的發布動機

為消除收入確認的不一致，提高國際收入的可比性，2014年5月，國際會計準則理事會發布了《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS 15），同月，FASB發布了《Topic 606——源于客戶合同的收入》，兩項準則的發布標志著收入確認的國際性統一。在我國，《企業會計準則第14號——收入》（CAS 14）和《企業會計準則第15號——建造合同》（CAS 15）為收入確認的處理提供了規范依據。但是，CAS 14中以“風險與報酬轉移法”為判斷依據的收入確認方法在企業實務中可操控性強，賦予企業較多主觀判斷空間，導致不同企業對類似交易的會計處理存在差異，直接影響了企業的財務狀況，不利于信息使用者的決策。2006年新企業會計準則發布以來，我國會計準則與國際財務報告準則日益實現實質性趨同[1]。伴隨著經濟社會的發展，新興業態迭現，收入結算方式日益增多，而CAS 14和CAS 15的指導與規范力度有限，改革迫在眉睫。因此，2015年12月24日，財政部發布了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，CAS 14修訂意見稿中“以統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入”[2]，不僅提高會計準則對企業實務的操作指導，還會進一步增強會計信息的決策有用性。

二、CAS 14修訂意見稿與CAS 14的區別

意見稿打破了商品和勞務的界限，確定了以合同為基礎的收入確認模型，以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點判斷標準[3]，統一了不同主體、行業和來源收入的會計處理。這標志著我國即將形成以合同為基礎、以原則為導向的綜合收入準則。

意見稿在適用范圍、收入確認時間、基礎和計量以及特殊交易事項與列報等方面與現行準則有較大區別，如表1。

三、CAS 14修訂意見稿與CAS 14規范下兩種會計處理方法的案例探討

為便于理解CAS 14修訂意見稿與CAS 14會計處理的區別，本文以甲公司（制造業）日常銷售業務的會計處理為例進行探討。

例：20x5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂一份合同，甲公司向乙公司出售一臺大型機械設備，甲公司負責設備的運輸和安裝。由于該設備的某重要部件W，甲公司委托丙公司生產并運送至約定地點，按照商業慣例，不含W部件其他部件價格約為320萬元，設備的安裝價格約為40萬元，W部件的市場價為50萬元，所有部件的運輸費約為10萬元。設備保修期三年，甲乙約定每年保修費4萬元，每年末支付，后期可根據維護情況調整保修費金額，甲乙公司約定以設備運行成功為完工標志。

合同規定：乙公司分7期支付設備運輸費和安裝費，締約當日乙公司支付設備預付款120萬元和增值稅款63萬元，接下來三年每半年支付60萬元。2月15日甲公司將設備（不含W部件）運至乙公司；2月25日，丙公司將W部件運至乙公司，3月10日設備安裝完畢；3月15日，設備運行成功，6月30日及12月31日甲公司分別收到設備款60萬元。

本例僅考慮增值稅處理，不考慮企業其他稅費。

（一）按照CAS 14修訂意見稿的會計處理

情形一：合同中甲公司生產設備部件屬于非定制部件

（1）識別合同

識別合同是確認收入的第一步，意見稿要求交易雙方締結的合同具有商業實質且企業很可能收回轉讓設備的對價。該合同中，所有商品的價格均以市場價為基礎，乙公司提前支付設備定金，且并無跡象表明乙公司無力支付設備款，設備銷售合同屬于意見稿合同范圍；甲丙達成的關于W部件的約定是甲乙公司合同履行的一部分，甲乙公司達成的保修費協議依附于設備出售合同，三個協議均屬于共同的商業目的，設備銷售合同、甲丙公司約定和甲乙保修費協議可合并為一份合同。

（2）判斷合同中包含的各單獨履約義務

由于W部件為非定制部件，W部件可以在送至乙公司之前將其出售給第三方，因此只有部件被運至乙公司時，乙公司才獲得W部件的控制權，甲公司才能確認收入，因此W部件本身與運輸服務為一項獨立的履約；W部件雖為設備一部分，但運抵乙公司時點與其他履行義務不同，因此是單獨的履約義務；由于W部件必須與設備其他部分同時安裝，可將所有的部件安裝歸為一項履約義務；乙公司付出的保修費是客戶的單獨選擇，屬于獨立的履約義務。

（3）確定實際交易價格

交易價格是企業預期收取的對價金額，一般根據合同條款和商業慣例確定。本例中，合同總價為480萬元，設備其他部件與運輸安裝現售價格420萬元，該合同存在重大融資成分，按意見稿規定應以待履約義務現售價計量：即本次合同實際交易價格為商品現銷合價420萬元。設備保修屬于單獨的履約義務，在每年末確認收入。

（4）將交易價格分攤至各待履約義務

設備銷售合同總交易金額420萬元，其中設備其他部件320萬元，運費10萬元，W部件50萬元，安裝費40萬元，設備保修費用每年4萬元。

（5）義務完成，確認收入

①20x5年12月1日，甲公司收到預付款120萬元和設備增值稅款63萬元，由于甲公司未履約，此時不確認收入。

借：銀行存款 183萬

貸：預收賬款——乙公司 120萬

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 63萬

②20x6年2月15日，設備（不含W部件）運至乙公司，此時確認其他部件及運輸費收入330萬元。

借：預收賬款——乙公司 330萬

貸：主營業務收入——設備 320萬

——運費 10萬

③20x6年2月25日，丙公司將部件W運至乙公司，此時確認W部件收入50萬元。

借：預收賬款——乙公司 50萬

貸：主營業務收入——W部件 50萬

④20x6年3月15日，設備運行成功，甲公司確認乙公司支付設備安裝費40萬元。

借：預收賬款——乙公司 40萬

貸：主營業務收入——安裝費 40萬

⑤20x6年6月30日甲公司如期收到設備款。

借：銀行存款 60萬

貸：預收賬款——乙公司 60萬

以后各期收到設備款的會計處理如上。

⑥合同價款為480萬元，設備、安裝與運輸現售價格420萬元，差額應于每期收取設備款時攤銷。用插值法計算折現率為5.48%，分期計算財務費用，各期財務費用分別為16.44萬元、14.05萬元、11.54萬元、8.87萬元、6.08萬元和3.02萬元，以第一期為例，合同開始日與第一期攤銷處理如下：

借：預收賬款——乙公司 60萬

貸：未實現融資收益 60萬

借：未實現融資收益 16.44萬

貸：財務費用 16.44萬

⑦設備保修費的確認：設備銷售合同訂立初始，雙方已約定暫定年設備保修費為4萬元，后期可根據實際維修情況更改費用金額。

假定20x6年實際發生維修費用6萬元，甲公司于20x6年底對保修費用進行重新估計，要求更改合同金額，將保修費用定為每年8萬元，最后乙公司同意將保修費定為每年7萬元。此時保修費更改屬于含有可變對價后續變動額的合同更改。根據CAS 14修訂意見稿規定，保修費更改屬于合同變更中未導致服務增加且變價后續變動與合同變更前承諾相關的情況，企業應將可變對價后續變動額以原合同開始日售價為基礎進行分攤，金額為■=2（萬元），得到分攤至變更日尚未履行義務的變動額為4萬元，再以新合同開始確定的單獨售價為基礎進行二次分攤，之后兩年甲公司年應稅收入應為4+■=6（萬元）。

20x6年甲公司履行履約義務時，雖然乙公司未支付保修費用，甲公司應確認維修收入。

借：預收賬款——乙公司 4萬

貸：其他業務收入——保修費 4萬

20x6年12月31日，甲公司收到保修費，且乙公司進行合同變更。

借：銀行存款 4萬

貸：預收賬款——乙公司 4萬

借：預收賬款——乙公司 2萬

貸：其他業務收入——保修費 2萬

20x7年、20x8年甲公司履行履約義務時，確認維修收入。

借：預收賬款——乙公司 6萬

貸：其他業務收入——保修費 6萬

情形二：合同中甲公司生產設備部件屬于定制部件

如果該部件為定制部件，在20x5年12月1日到20x6年2月15日部件生產期間，乙公司獲得部件的實際控制權，此時待履約義務屬于在一段時間內完成的情形。設備其他部件與運輸分別為兩項待履行義務，應分別確認。按CAS 14修訂意見稿規定，在資產負債表日甲公司要根據完工程度對設備部件收入（320萬元）單獨確認。假定20x5年12月31日，設備部件完工40%，甲公司會計處理如下：

①20x5年12月1日，甲公司收到預付款120萬元和設備增值稅款63萬元，由于甲公司未履約，此時不確認收入。

借：銀行存款 183萬

貸：預收賬款——乙公司 120萬

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 63萬

②20x6年12月31日，設備完工40%，此時確認其他部件收入128萬元。

借：預收賬款——乙公司 128萬

貸：主營業務收入——設備 128萬

③20x6年2月15日，設備（不含W部件）運至乙公司，此時設備其他部件完工，確認剩余部件及運輸費收入202萬元。

借：預收賬款——乙公司 202萬

貸：主營業務收入——設備 192萬

——運費 10萬

其他處理同“情形一”。

（二）遵循CAS 14的會計處理

1.合同中甲公司生產設備部件屬于非定制設備

按照CAS 14規定，設備安裝完畢后，設備的主要風險與報酬轉移給乙公司，甲公司確認收入，合同總額與現銷金額之間的差額在合同期間進行攤銷，保修費用每年末確認，其變化不需從合同開始日重新攤銷，只需調整20x7年、20x8年收入金額，具體會計處理不再贅述。

2.合同中甲公司生產設備部件屬于定制部件

在CAS 14條件下，一方面，雖然設備部件為定制品且乙公司已經繳納預付款，甲公司可以認為設備部件的主要風險與報酬尚未轉移給乙公司，此時，甲公司在設備安裝完成時確認收入。另一方面，由于乙公司已經支付預付款，無跡象表明乙公司無力承擔后續費用，且設備部件為定制產品，甲公司有權認為設備部件的主要風險與報酬已經轉移給乙公司，收到預付款時即可確認甲公司設備部件收入。合同總額與現銷金額之間的差額、保修費用的確認與非定制設備情形下會計處理相同。由此看出，與CAS 14修訂意見稿相比，CAS 14規范下的企業收入確認自由度更高，企業的利潤和稅費可調控性更強。

四、政策建議

基于合同的CAS 14修訂意見稿打破了商品和勞務的界限，建立了統一的收入確認模型。擴大了企業調節收入的難度，提高了會計信息的有用性與可比性。國際財務報告準則理事會所發布的IFRS 15將于2017年1月1日起實施，以合同為基礎的收入確認模型也即將在我國實施。為了促進以合同為基礎的收入確認模型日后在我國的順利推廣與應用，提出以下建議。

（一）對財政部門的建議

財政部門可以規定企業進行更多的信息披露，除了目前CAS 14修訂意見稿要求必須披露的項目外，企業還應當在不影響商業機密的情況下合理披露合同的分解標準、分解信息以及履約義務的具體信息，以提高合同信息、收入確認依據的透明度，降低審計部門的工作難度。

（二）對企業的建議

1.加強對財務人員的業務流程培訓

以合同為基礎的收入確認模型將企業經濟業務活動與會計實務緊密結合，財務人員除了要掌握專業知識外，還要對任職企業經濟業務活動有所認知。因此，企業要對財務人員進行經濟業務運行流程的培訓，以便于財務人員及時準確地確認收入。

2.加強對銷售合同擬定者的財務培訓

對于銷售合同擬定者而言，要掌握一定的財務知識，在制定合同時盡可能區分履約義務，便于企業財務部門確認收入。因此，企業要對銷售合同擬定者進行相關收入準則的財務培訓。

【參考文獻】

[1] 唐瀅瀅，汪祥耀.IFRS 15“與客戶之間的合同產生的收入”解析及啟示[J].財會通訊，2014（9）：114-116.

[2] 財政部會計司.企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）[A].2015.

[3] 胡娟，張霖.IASB/FASB收入準則變化及對相關行業企業的影響分析[J].會計之友，2015（3）：29-31.

[4] 葛家澍.收入確認的探討——兼評IASB/FASB 的最新“初步意見”[J].財會學習，2010（9）：13-17.

[5] 陳朝琳.IASB/FASB《關于客戶合同收入確認的初步意見》討論稿之簡介——與現行準則的比較及舉例分析[J].財務與會計，2010（11）：51-54.