外幣業務會計處理的國際比較

周江生

【摘 要】 隨著我國經濟的高速發展，企業同其他國家及地區的企業交易日益頻繁，使得外幣業務及財務報表折算問題日漸突出。隨著對外幣折算問題的深入研究，它的相關理論不斷發展完善，我國財政部在2006年2月頒布的《企業會計準則第19號——外幣折算》對其做了詳細的規定。文章通過采用歸納、比較等方法對我國與國外外幣的業務若干問題進行比較研究，主要對比了我國和國外的外幣相關準則，從中找出兩者的不同。但是外幣折算是一種操作性很強的實務工作，涉及的問題也比較復雜，今后還需在大量實踐經驗的基礎上開展更深入的研究。

【關鍵詞】 外幣折算； 會計處理； 國際比較； 匯兌損益

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）12-0070-04

外幣業務包含外幣交易和外幣報表折算兩個部分。外幣交易是指企業之間貿易往來時約定以記賬本位幣之外的貨幣進行結算，一般包含貨款收付、吸收投資或籌資、進行保險及管理咨詢等；外幣報表折算是企業要達到某種特定的目標，把用自身記賬的貨幣呈現的報表計算成由規定使用的貨幣來呈現的報表。一般來說，企業的外幣交易多數發生在國際貿易中，但如果和我國境內其他企業間的貿易商定以某一個非記賬本位幣來結算，此類相關的經濟活動也屬于外幣交易；而我國公司與境外企業進行貿易往來，約定結算時使用本公司的記賬本位幣，就不視為本單位的外幣業務[1]。

針對外幣業務，美國會計準則與國際會計準則對其規范的內容沒有太大的差別，但是對這一方面的研究最早始于美國，其中和外幣業務相關的多項直接、間接的準則頒布時間都早于國際會計準則的頒布，而且美國對于外幣業務的研究也比較成熟，相關的準則相對其他國家來說也比較完善。

一、外幣業務處理的基本方法比較

國際上主要使用單項和兩項交易觀對外幣業務進行賬務處理。

例1：12月2日對境外企業出售了一批產品，價格是50 000美元。雙方約定于1月14日以美元結算。發出貨物當日的即期匯率為1美元=6.13元人民幣。12月31日市場上的即期匯率為1美元=6.14元人民幣。1月14日即期匯率為1美元=6.12元人民幣。以人民幣作為本公司的記賬本位幣。將兩種方法的處理過程及其結果列表，見表1。

從表1可以看出：在采用單項交易觀時，最終確認主營業務收入為306 000元人民幣，是根據實際收到貨款日的美元匯率折算成的人民幣數額。匯率變動形成的差額計入了主營業務收入，實質上采用的是收付實現制；而在兩項交易觀下主營業務收入的確認額為306 500元人民幣，是根據發出商品日的匯率美元折算成人民幣數額。匯率變動形成的差額計入了財務費用中，實際上體現了權責發生制，也符合我國會計制度以權責發生制為基礎對企業進行確認、核算和報告的要求。單項交易觀不僅手續麻煩，還會因為跨期增大調整難度，使會計處理變得更加復雜，也不利于匯兌損益的匯總計算，不能清晰反映匯率變動給企業帶來的損失或收益。我國要求選用兩項交易觀對外幣交易進行核算，對產生的匯兌損益進行當期確認。

這兩種方法的焦點在于匯率變動引起的匯兌差額如何處理，如何影響本期損益從而影響其他會計事項。每個國家對匯兌差額的處理也不盡相同。美國財務會計準則委員會肯定兩項交易觀，傾向于將未實現匯兌損益在會計期末計入當期損益，包括短期貨幣項目和長期貨幣性項目[2]。英國在這方面和美國保持基本一致的看法，僅僅是對一些貨幣性項目提出疑義，可視為特殊情況，將其未實現的匯兌損益計入未實現損益中。加拿大對長期貨幣性項目產生的未實現的匯兌損益采用遞延的方法進行核算，其他項目則是進行當期確認。國際會計準則委員會對于一些特殊的案例，可以使用當期或遞延的方法，一般情況下首先選擇當期確認。按照我國會計準則相關規定，僅僅是把貨幣性項目的匯兌差額當期確認，沒有對貨幣性項目區分長、短期，對非貨幣性項目也沒有這方面的要求[3]。

二、外幣業務處理的記賬本位幣比較

我國會計準則規定，跨國企業在境外設立的子公司或者分公司，可以使用當地的貨幣作為記賬本位幣，但是期末的報表要以人民幣來呈報。美國財務會計準則委員會設定用功能貨幣來處理外幣交易的相關業務。所謂的功能貨幣是指主體企業從事經濟活動時所處的主要經營環境中的貨幣，是根據事實而定的。它不僅具備確認計量的功能，還具有列示功能，并且強調了這一主體的獨立性。如果該核算主體經濟獨立，那么其所在國的貨幣就可以作為功能貨幣。假設美國一家公司在英國開立了一個分支機構，該機構對其經濟活動進行獨立核算，那么英鎊就是這個機構的功能貨幣，如果設立的是非獨立組織機構，它的功能貨幣就是美元。其實我國會計上所稱的記賬本位幣，與美國“功能貨幣”這一概念在實質內容上基本相同，只是他們名稱不同而已。但是相比我國對非記賬本位幣選擇的注重，美國對功能貨幣賦予了更廣的含義，注重地域性和企業機構的獨立性，使其比記賬本位幣更靈活。國際會計準則規定主體的財務報表能夠采用一種或者多種貨幣進行報告，但是當列報貨幣不是主體的功能貨幣時，該主體的經營成果及財務狀況都需要折算為功能貨幣[4]。

我國要求企業自身在市場經濟環境發生劇烈變化時，需要相應地改變記賬本位幣，將全部科目通過改變之日的即期匯率換算為新記賬本位幣；國際準則在功能貨幣發生變化的當日，選用適合新功能貨幣的折算流程，其變動結果選用未來適應法進行會計處理。

三、外幣交易業務的會計處理比較

（一）業務范圍

我國將外幣業務具體分為外幣兌換，通過外幣資金進行銷售、采購、投保、管理咨詢的業務，收到外幣投資以及外幣報表折算。美國則是將外幣業務劃分為一般外幣業務核算和遠期匯兌合同換算兩個主要部分。期貨業務已經成為美國企業經濟活動中的組成部分，美國對這項業務制定了相應的會計準則，對其作出詳細的解釋說明。而外匯期貨業務在我國企業中不是主流的經濟活動，我國會計制度對此方面的介紹也還不是很完善，所以期貨業務和遠期匯兌就成為兩國對外幣業務范圍劃分的不同點。

（二）匯率選擇

我國規定企業處理外幣業務時，可以使用交易日的即期匯率或者采用其近似匯率。使用近似匯率一般是因為匯率的變化趨勢趨于平穩，沒有太大波動。如果匯率變動比較劇烈時，采用近似匯率會使金額折算不真實。美國財務會計準則規定外幣交易發生時依據當日市場的現行匯率折算成功能貨幣進行賬務處理，一旦功能貨幣是處于高度通貨膨脹中的貨幣時，需要將報告貨幣當做功能貨幣[5]。“高度通貨膨脹”是指企業三年內累計的通貨膨脹率接近或者超過100%。我國和美國對外幣交易核算上出現了不同：一是我國采用了當日或近似匯率而美國只能選擇當日匯率進行折算，我國企業對匯率選擇更具有靈活性；二是美國企業需要依據經濟環境的通貨膨脹的情形合理地變更功能貨幣，這樣有助于會計信息使用者消除通貨膨脹導致的負面作用。

例2：12月9日從美國購買了一批鋼材，金額為500 000美元。這批材料已經驗收入庫，貨款尚未支付，當日的即期匯率為1美元=6.10元人民幣。通過銀行存款支付了進口關稅和增值稅稅額，分別為305 000元和518 500元人民幣。12月31日，當日的市場利率是1美元=6.14元人民幣。12月份通過合理、系統的方法確定的近似匯率是1美元=6.09元人民幣。1月18日，通過銀行存款美元戶償還上月購買材料的貨款500 000美元，當日的即期利率為1美元=6.20元人民幣。使用兩種匯率的處理過程及其結果見表2。

從處理的分錄中可以看到，采用即期匯率核算原材料的入賬金額比采用近似匯率的多5 000元，而財務費用相比減少了5 000元。對比采用即期匯率核算來說，采用近似匯率核算會使應計入原材料的金額計到費用中，會導致資產減少，費用增多，從而減少利潤。當這兩個匯率的數值趨于一致時，采用不同匯率記賬時曾產生的數額比較接近；但是當市場匯率出現強烈變化時，兩種匯率的入賬金額就會出現較大差異，近似匯率就很難保證入賬金額的真實性。

（三）匯兌差額的處理

國際上對匯兌差額主要有當期確認和遞延處理兩種會計方法。

例3：承接例1，使用兩種方法處理匯兌差額，過程及結果如表3。

從兩種方法處理比較中，可以看出在遞延法是將差額遞延到以后月份中，等到收到貨款時，再將“遞延匯兌損益”賬戶中的余額轉入到“財務費用”賬戶中。在編制利潤表時，遞延法下的財務費用會比當期確認法下少500元，最后的凈利潤就會增加375元。我國將未實現的匯兌損益予以當期確認，美國準則也是采用當期處理的辦法，但是它還特別強調了一點：長期性外幣項目不能把未實現匯兌損益進行遞延攤銷。就像本例中未實現匯兌損益的金額很小，跨期也較短，當期確認和遞延處理沒有太大的差異，不會產生很大的影響，但是遞延匯兌損益會使人們忽略當月匯率發生改變所造成的效果[6]。

對于已實現的匯兌損益，我國對其采用結算當日的匯率直接確認金額，所產生差額計到當期“財務費用”賬戶中。另外，我國對于一些特殊的業務給予特殊處理。而美國將他們都進行了當期處理，如符合資本化條件的外幣借款產生利息，美國認為這部分的利息不滿足資產的定義，不會給企業帶來經濟效益，不容許進行資本化處理。

例4：12月31日計提本月發生的長期借款利息。企業于2013年7月1日從中國銀行貸入五年期的借款2 000 000美元，每年借款利率為4%，利息按月計提年末支付。該筆款項用于購置、建造生產線，于2013年7月1日支付給該生產線的國外供應商。該生產線于7月1日驗收合格并進入安裝程序。估計于2015年3月31日達到預定的使用狀態。12月31日當日的即期匯率為1美元=6.14元人民幣。這筆業務每月計提的外幣借款利息為6 700美元（2 000 000×4%/12），根據我國的準則所做會計分錄如下：

借：在建工程 41 138（6 700×6.14）

貸：長期借款——美元戶 41 138

同樣的業務，換成美國的公司借入的外幣借款，所做的基本分錄如下：

借：財務費用

貸：長期借款

我國會計準則與國際會計準則對外幣的處理內容基本一致，但國際的規章制度相比我國還多了一項內容，是對外幣非功能性貨幣項目匯兌差額的處理。外幣交易和變更功能貨幣二者所產生的匯兌差額都會對繳納稅款產生影響，《國際會計準則第12號——所得稅》就對產生這一影響給出相關解釋，而我國的會計準則中對此沒有相關規定。

四、外幣報表折算的比較

外幣報表折算是集團編制合并財務報表時，用母公司的記賬本位幣來反映各個子公司或分支機構的外幣報表或是為了實現某一特定目標財務報表通過改變自身使用的貨幣由規定的貨幣來表述。在財務報表折算中，應該關注各項目采用哪一種匯率以及如何核算產生的差額的問題[7]。

（一）方法的選擇

目前有流動與非流動項目法、貨幣與非貨幣項目法、現行匯率法和時態法對外幣報表進行折算。不同國家采用的方法如表4所示。

當前，現行匯率法和時態法在國際上得到普遍運用，剩余的兩種方法只有少數幾個國家還在使用?，F行匯率法和時態法的使用主要存在兩個陣營：一是以美國、英國、加拿大、澳大利亞和國際會計準則委員會為代表，依據境外子公司經營特性根據具體情況來采取現行匯率法或時態法；二是以德國、法國、日本、荷蘭為代表的一些國家，沒有制定專門的會計準則，一般在實際處理時只選用現行匯率法和時態法其中一種。

我國會計準則實質上要求選用現行匯率法來折算企業的外幣報表。美國是將現行匯率法和時態法兩者并存進行使用，當功能貨幣為當地貨幣時，企業使用現行匯率法；如果功能貨幣是美元時，該企業就選用時態法；當功能貨幣不是這兩者時，要先根據時態法將原來的功能貨幣換算為當地貨幣，用它來實施功能貨幣的作用，然后根據現行匯率法將其換算為美元。這種做法是將企業在國外的子公司分為兩種形式，自主經營的國外經濟實體采用現行匯率法，非自主經營使用時態法。這在一定程度上是將現行匯率法和時態法兩者的優勢相結合，雖然它還存有一定的爭議，但也得到了普遍的使用[8]。國際會計準則委員會修訂《國際會計準則第21號》時也選用了這種做法。

（二）報表折算差額的比較

國際上對于外幣報表出現的折算差額進行當期確認或者遞延核算，這實際上取決于折算外幣報表時所采用的方法。當期確認是財務報表中各個項目的價值會依據匯率的變動而發生改變，把產生的差額在當期反映更能體現出企業所承擔的風險，這是時態法處理結果的表述；將折算結果計入到所有者權益中并進行單獨反映是遞延處理，是現行匯率法處理方式的最終呈現。

在中國，一般會選擇現行匯率法，將折算之差放入“未分配利潤”之下，用“外幣會計報表折算差額”方式唯一呈現出來，之所以這樣做，是顧慮到如果匯率變動很大則可能給公司當期的損益造成巨大影響，而公司所能承受的壓力不是很強。然而，從現實角度出發，匯率的變化會引起當期損益的變化，因為其變化總是在當期產生的，應該在財務報表附注中披露，這在一定程度上有利于報表使用者作出正確的決策。

國際會計準則委員會專門制定《國際會計準則第29號——惡性通貨膨脹經濟中的財務報告》，對處于通貨膨脹條件下的境外財務報表進行詳細說明，我國則是把這方面處理要求歸到了外幣折算中，并沒有太詳細的規定。

五、外幣折算披露的比較

我國只是要求對計入損益當期的匯兌差額進行披露，國際準則中還要求披露單獨列示于權益項目中的匯兌差額凈額與它在期初期末之間的調整額。

【參考文獻】

[1] 財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2014：155-156.

[2] 注冊會計師全國統一考試輔導編審委員會.會計[M].北京：經濟科學出版社，2014：269.

[3] 耿建新，戴德明.高級會計學[M].北京：中國人民大學出版社，2010：170.

[4] 耿建新，杜美杰，續芹.高級會計學[M].北京：北京大學出版社，2009：139.

[5] 趙彥鋒.談結算日外幣業務會計處理[J].財會月刊，2012（25）：25-26.

[6] 趙震宇.外幣業務會計處理研究[J].行政事業資產與財務，2012（2）：28-29.

[7] 王科文.外幣業務處理的若干問題[J].現代營銷（學苑版），2013（11）：20-22.

[8] 周燦.執行《企業會計制度》中有關外幣業務會計處理問題探討[J].鐵道運輸與經濟，2015（1）：17-18.