房地產企業土地增值稅稅務籌劃模型研究①

周國光++武鴻留

【摘 要】 稅務籌劃是房地產企業財務管理的重要內容，且土地增值稅是對房地產行業征收的一個主要稅種，土地增值稅的稅務籌劃將在很大程度上影響企業的稅前利潤，一個合適的稅務籌劃方案將為企業爭取更多的利潤空間。從土地增值稅的優惠臨界點入手，針對三種不同增值率的情況，建立稅務籌劃的通用模型，推導在不同情況下企業通過稅務籌劃可能得到的最優結果，以對房地產企業的土地增值稅稅務籌劃提供有益借鑒。

【關鍵詞】 土地增值稅； 稅務籌劃； 模型； 臨界點； 增值率

中圖分類號：F812.42；F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）11-0094-04

一、背景

稅收體系的完善和稅收優惠政策的不斷出臺促使企業稅務籌劃水平不斷提高。伴隨著房地產行業的稅制改革，國家對其實施的宏觀調控政策越來越多。“國五條”的頒布一方面規范了房地產行業的運作，另一方面避免了投機行為的泛濫。當前房地產行業面臨的政策環境較為復雜和多變，新的“營改增”方案也在逐步向房地產行業靠攏[ 1 ]。面對不斷變化的稅收環境，房地產企業有必要進一步加大對稅務籌劃的關注力度。作為房地產企業的一個重要稅種，土地增值稅越來越多地受到財務人員的關注。進一步提高土地增值稅的稅務籌劃水平將有助于企業在面臨稅收政策不斷變化的狀況下作出最理智的決策。

二、土地增值稅稅務籌劃存在的問題

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產取得的增值額征收的一種稅。只要有轉讓房地產的行為，都應當成為土地增值稅的納稅人。企業對土地增值稅進行稅務籌劃并不新鮮，研究土地增值稅稅務籌劃的文章也越來越多。然而到目前為止，大多數稅務籌劃依然只停留在對個別實例的籌劃，在稅務籌劃實踐或是可參閱到的文獻中，每一例稅務籌劃方案僅僅只針對該實例個案有效，這并不能為廣大房地產企業直接應用和借鑒。為了解決這一問題，建立一個通用的稅務籌劃模型，將個體化的稅務籌劃方案公式化就顯得極為迫切和重要。土地增值稅實行四級超率累進稅率，按照增值額占扣除項目的比例，劃分稅率累進級次。正是由于這種超率累進稅率才使得房地產企業土地增值稅有了稅務籌劃的空間。此外，納稅人在建筑普通標準住宅出售時，若增值額未超過扣除項目金額的20%，免征土地增值稅；超過20%的，應就其全部增值額納稅。此項優惠政策一方面給企業帶來了減少稅負的優惠，另一方面也為企業稅務籌劃提供了一個切入點。

三、土地增值稅稅務籌劃模型

（一）建立模型的意義

在納稅籌劃實務或一些研究文獻中，所提及的稅務籌劃都是以實例為依托，根據一個公司或企業的數據來進行稅務籌劃。這樣，一方面，稅務籌劃的計算量會變得十分復雜，企業為了尋求最佳方案，需要不斷地調整項目的各類預期數據，進而計算稅務籌劃的可行性，要得到最優方案可能需要進行多次策劃和計算；另一方面，每一個企業的稅務籌劃方案都有其自身的特點，其他企業要想復制和效仿并不切實，主要體現在數據類別和大小的不一致性上。因此，實例的稅務籌劃只能起到一種引導方向的作用，而具體如何去做，還要一遍遍地去試探各種方案的可行性。稅務籌劃模型的建立，有助于解決上述兩方面的局限性，不僅可以簡化計算量，還可為更多的企業所借鑒。企業依據模型的前提條件并根據項目特點套入自己的數據，就可選擇適合企業的稅務籌劃方案，并根據二元一次函數方程的遞增遞減性得出企業的最佳籌劃方案。

（二）模型的建立

假設房地產企業A目前有個待售項目，屬于普通標準住宅，這個項目的預期銷售收入用字母Y表示，土地款和房地產開發成本用字母X表示，其他計入損益但不計入扣除項目的支出用Z表示，項目增值率用n表示。模型中涉及的稅率為：營業稅5%、城建稅7%、教育費附加3%、契稅3%（因地方教育費附加稅率并無統一標準，且實際數額很小，在建立模型時暫不考慮這一項稅費，房地產企業在實際應用模型的過程中，可自行加入地方教育費附加因數，屆時推導出的系數將會出現微小的偏差）。

本模型依據項目的增值率整體分為三種情況：項目增值率低于20%、項目增值率等于20%、項目增值率高于20%。在最后一種情況下，將根據增值率的高低分別推導出兩種稅務籌劃方案：降低增值率和分割收入。

1.利用稅收優惠臨界點

（1）項目增值率低于20%

在增值率低于20%時，企業雖然享受土地增值稅的稅收優惠政策，但此時企業的利潤也較低，一般企業很少會為了避稅而大幅度降低銷售價格，并且在低于20%時，企業并沒有充分享受到稅收優惠，這種情況的稅務籌劃可以通過簡單的增加銷售額來實現，在此不作分析。

（2）項目增值率等于20%

土地增值率可用下列方程式表達：

化簡可得，=0.2，分子代表土地增值額，分母代表可扣除項目金額。

營業收入：Y；營業稅：5%Y；城建稅及教育費附加：5%×（7%+3%）Y；土地增值額：94.5%Y-X；土地增值稅：0；稅前利潤（1）：Y-X-Z-5%Y-5%×（7%+3%）Y。

分析土地增值率化簡后的公式會發現：如果收入增加a元，即營業收入變為Y+a時，根據真分數的性質，毫無疑問土地增值率會上升，那么企業就無法享受稅收臨界點帶來的優惠。如果成本增加b元，即土地款和房地產開發成本變為X+b時，此時增值率的分母增加，分子減少，故而增值率會低于20%。接下來再調增營業收入Y，便有了充分享受稅收臨界點的優惠空間，那么Y究竟可以增加多少呢？

令=20%，經過化簡可得，a≈1.284b（取小不取大）。也就是當Y增加額不超過1.284倍的b時，企業的增值率在20%以下，仍可以享受稅收優惠。在保證稅收優惠的前提下，顯然可以看出Y的增幅比X大，這就意味著企業可以賺得更多的利潤。但收入增加的范圍是有所限制的，詳見下文。此外，除了土地增值稅享受優惠外，還應考慮到營業稅的增加以及以營業稅為基數計算的城建稅和教育費附加的增加。

當Y和X同時調增時：

營業收入：Y+a；營業稅：5%（Y+a）；城建稅及教育費附加：5%×（7%+3%）（Y+a）；土地增值額：94.5%（Y+a）-（X+b）；土地增值稅：0；稅前利潤（2）：（Y+a）-（X+b）-Z-5%（Y+a）-5%×（7%+3%）（Y+a）。

稅前利潤（2）-稅前利潤（1）=（Y+a）-（X+b）-Z-5%（Y+a）-5%×（7%+3%）（Y+a）-[Y-X-Z-5%Y-5%×（7%+3%）Y]=94.5%a-b

令：稅前利潤（2）-稅前利潤（1）>0，經化簡可得，a>1.059b（保留三位小數時取大不取小）。

根據以上推導，得到了a的取值范圍，即1.059b

以房地產企業為例。假設萬科某集團公司計劃銷售收入即Y=100億元，開發成本為X=467/6億元，Z=10億元，此時的增值率n恰好為20%，通過同時增加收入和成本來進行稅務籌劃。假設增加成本b=10億元，那么收入增加額a的取值范圍為10.59～12.84。當a=11時，利潤增加為0.395億元；當a=12時，利潤增加為1.34億元。由此可以知道在推算出的取值范圍內，a越大則稅前利潤增加就越大。但是，在增加房地產開發費用時，需注意稅法規定的比例限制。在對銷售額進行調增時，應當注意結合消費者的購買需求合理制定銷售價格，不能一味地盲目增加b和a。

（3）項目增值率超過20%

當增值率超過20%時，為了享受稅收優惠，同時又提高利潤，順著前面的思路，可以采用提高成本的方法。通過銷售價格不變來降低增值率，或者成本不變來降低銷售價格，都可以達到這樣的目的。然而同樣是性價比提升，第一種方式可以提升商品房的質量，因此建議選用第一種方式進行稅務籌劃。

仍以上文中的房地產企業為例，假設Y=100億元，X=74.5億元，Z=10億元，此時n=25%，采用上述稅務籌劃方案，通過增加b來降低增值率從而增加利潤。將上述取值代入公式可得b的取值范圍3.34

隨著“營改增”的全面推行，勢必對房地產行業的稅務籌劃造成影響，對于未超過臨界點時進行的稅務籌劃，“營改增”以后，由于成本上升幅度低于收入的上升幅度，很可能導致增值稅的上升，進而造成以其為計稅依據的城建稅及教育費附加的上升，使得利潤下降；對于超過臨界點以后進行的稅務籌劃，“營改增”以后，由于銷售價格不變，成本上升，很可能造成增值稅進項稅額的上升，進而減少增值稅稅負，從而影響城建稅及教育費附加的下降，最終使得利潤上升。

2.利用B公司分割收入

根據上述推導結果，當增值率n大于27.3%時，無法通過單純的提高成本來實現稅務籌劃的目的。此時可以通過其子公司B將收入分為兩部分[ 2 ]，即房地產企業A以增值率20%的價格將房產銷售給子公司B，從而享受稅收優惠不繳納土地增值稅，再由B公司以預期收入的銷售價格將商品房出售。在這種方案下，因子公司是不屬于可享受20%稅收優惠的企業，此時，如果A公司在稅務籌劃前的增值率在50%以下，那么A公司要適用30%的增值稅率，稅務籌劃后，B公司也要適用30%的增值稅率，并不能為企業增加更多的利潤，反而會因為重復征收的營業稅以及增加的契稅而降低利潤，因此，采用B公司分割收入的方案應當適用于A公司稅務籌劃前增值率超過50%的情況。假設A公司的增值率介于50%～100%之間，適用40%的增值稅率，稅務籌劃后A不繳納土地增值稅，子公司B適用30%的增值稅率，由此降低適用的稅率來增加利潤。

（1）在稅務籌劃之前

營業收入：Y；營業稅：5%Y；城建稅及教育費附加：5%×（7%+3%）Y；土地增值額：94.5%Y-X；土地增值稅：（94.5%Y-X）×40%-[5%Y+5%×（7%+3%）Y+X]×5%=37.525%Y-0.45X；稅前利潤（3）：Y-X-Z-5%Y-5%×（7%+3%）Y-（37.525%Y-0.45X）=56.975%Y-0.55X-Z。

（2）在稅務籌劃之后

1）A公司

營業收入：（600/467）X

營業收入計算如下：為使A公司的增值率恰好為20%，用M表示營業收入，需滿足下列等式：（M×5.5%+X）×1.2=M，解得，M=（600/467）X；營業稅：（600/467）X×5%；城建稅及教育費附加：（600/467）X×5%×（7%+3%）；土地增值稅：0；稅前利潤（4）：（600/467）X-X-Z-（600/467）X×5%-（600/467）X×5%×（7%+3%）=0.214X-Z（化簡后保留三位小數，取小不取大）。

766時，稅務籌劃前，A企業的增值率約為60.97%（取大不取?。?。那么，用此稅務籌劃方案，應當注意增值率的取值范圍，即60.97%

以上文房地產企業為例，Y=100億元，Z=10億元。當X=50億元時，n=80.18%符合上述稅務籌劃的條件，此時采用B公司分割收入的方案，使得利潤增加值為1.075億元；當X=55億元時，n=65.29%符合上述稅務籌劃的條件，此時采用B公司分割收入的方案，使得利潤增加值為0.265億元。顯然，在適用范圍內，增值率越高，稅務籌劃后增加的利潤就越高。

在上述籌劃方案中，由于營業稅是以全額計征的，因此在A將商品房銷售給B時，B多承擔了一部分營業稅以及由此增加的城建稅和教育費附加（重復征稅），且B公司并不能享受20%增值率的優惠臨界點政策，另外還加收了一道契稅。房地產行業在2016年實施“營改增”后，本方案的稅務籌劃將更有助于節稅，既避免了重復征稅環節，又減少了以此為計稅依據的城建稅及教育費附加。

上述模型推導結果如表1所示。

四、結語

通過對土地增值稅稅務籌劃建立模型進行研究，可以為廣大房地產企業提供通用的稅務籌劃方案，企業可以根據自身的經營數據在模型推導出的范圍內選取適合自己的最優稅務籌劃方案。此外，上述模型的研究仍有不足之處，由于印花稅稅率較小，并且如果考慮到印花稅的成分會使計算變得繁冗復雜，因此在建立的模型中未考慮印花稅的變動在稅務籌劃中的影響。一般來講印花稅繳納的數額較小，企業在實際套用模型進行稅務籌劃時，盡量不要打擦邊球，以免因為小的誤差造成稅務籌劃失敗，可以在變量浮動范圍內選取更穩妥的方案。土地增值稅的稅務籌劃在房地產企業的財務管理中有很重要的地位，房地產行業的計稅基礎通常是以萬為金額單位，繳納稅款時涉及的金額也較大，這就要求企業的財務人員掌握好稅務籌劃這把利器，在激烈的市場競爭中為企業減輕稅收負擔。這將依賴于企業稅務籌劃方案選取是否恰當。此外，房地產行業在國民經濟中占有重要地位，是一項關系國計民生的產業，其所處的政策環境時常變化，為了企業能夠在復雜的經濟環境中謀求一席之地，扎穩腳跟，企業的管理者尤其是財務人員應當積極學習稅收知識，靈活地運用稅務籌劃來爭取企業利潤最大化。

【參考文獻】

[1] 郭海風.“營改增”正在做關于不動產的方案[N].燕趙晚報，2015-03-07，A02.

[2] 鄭小平.不同促銷方式的納稅籌劃案例分析[J].東華理工大學學報，2014（3）：229-232.