個人所得稅費用扣除標準存在的問題及政策調整研究

谷佩云

摘要：我國開征個人所得稅以來，個人所得稅在調節收入差距、增加國家財政收入方面都發揮了其特定的作用。但同時，隨著我國經濟的高速穩定發展，現有的個稅費用扣除制度又使得個人所得稅逐漸凸現出不公平和低效率。因此，對我國個人所得稅費用扣除存在的問題進行分析，對完善個稅的調整政策進行研究已勢在必行。

關鍵詞：個人所得稅；費用扣除標準；問題；調整政策

個人所得稅是我國的重要稅種之一，我國開征個人所得稅以來，個人所得稅在調節收入差距、增加國家財政收入等方面都發揮了積極的作用。而個人所得稅費用扣除標準又是實現收入調節作用的基礎，所得稅的費用扣除標準合理與否是個人所得稅調節經濟作用發揮效果的關鍵。縱觀我國多年的個稅改革，一直圍繞費用扣除標準而展開，從800元調高到1600元，又從1600元調高到2000元，2011年9月1日開始執行3500元的費用扣除標準，先后經歷了3次上調。那么，3500元的扣除標準是否就是科學合理的呢？我國的個人所得稅費用扣除標準存在哪些問題呢？

一、個人所得稅費用扣除標準的內涵

個人所得稅費用扣除標準是指稅法規定的準予在課稅對象中扣除的標準數額。個人所得稅費用扣除的內容可總體概括為三個方面：一是必要費用扣除，即納稅人在取得收入的生產經營過程中花費的必不可少的成本費用或是生活開支。它是保證納稅人能夠再生產的關鍵。二是生計扣除，就是指從個人應稅收入中扣除維持本人及其家庭基本生活標準而花費的費用，此項扣除主要是為了保證納稅人能夠維持正常的生活水平。三是特別費用扣除，各個國家對于特別費用扣除的規定差異很大，但一般來看，主要包括國家支持鼓勵和積極倡導的，能夠促進和諧、文明社會的建設的花費。如慈善捐贈、社會保險支出等。

二、現行個人所得稅費用扣除標準存在的問題

（一）費用扣除標準以個人為單位設計，易導致稅收橫向不公平

在我國現行的《個人所得稅法》中，費用扣除選擇個人作為單位申報和扣除，這種現象沒有考慮納稅人的個體差異，如不同個人具有不同的家庭負擔情況，如撫養子女、贍養老人等，不同個人的自身健康狀況也不一定相同等等，所以以個人為單位征稅就會造成稅收負擔的橫向不公平，不利于社會的和諧穩定發展。

1. 不同負擔人口

以個人為單位申報和扣除，這就造成在現實環境中，收入相同的納稅人，由于不同的負擔人口，而導致納稅負擔的不同。現假定有A、B兩人的月工資收入都為4000元，A負擔人口比例為2，B負擔人口比例為3，按現行的3500元的費用扣除標準，人均負擔比例為2，那么人均基本的生活費用為1750元（3500/2），考慮實際的負擔人口比例，A、B兩人的實際生計費用就大不一樣，A為3500（2*1750）元，而B卻是5250（3*1750）元，那兩人的實際納稅能力就是500元、-1250元。很明顯的看出，由于需要承擔不同的家庭人數的支出，納稅人在生活中的實際負擔也會不同，按照量能負擔原則來講，B在現實中不但不需要繳納稅款，相反，在國家呼吁的“和諧社會”口號下還應該得到政府在生活上的補助。但是，由于現行的費用扣除并沒有覆蓋到這一因素，這顯然有失公平。

2. 不同收入結構

以個人為單位進行征稅，沒有充分考慮到不同家庭內部的整體收入結構，所以會造成即使有著相同收入的家庭，由于家庭內部收入結構不同而要繳納不同的稅收這種不公現象。現假定有收入都是7000元的A、B兩個家庭中，他們各自的家庭內部收入結構不相同，若家庭A的收入全部來源于丈夫的工資，而家庭B的收入來源是丈夫和妻子各3500元的工資，則家庭A要繳納245元的個稅，而家庭B則無需納稅，很顯然，這種以個人為費用扣除單位的扣除標準是有失公平的，與個人所得稅調節收入分配、縮小貧富差距的初衷是相違背的。

（二）費用扣除標準涉及內容較窄，不能充分保障民生需求

我國的個人所得稅費用扣除限額中，只考慮了自然人的吃飯、穿衣等最基本的生活需求，在馬斯洛的需求金字塔中，也僅僅是滿足了最低層次的“生存需要”，很顯然，在社會經濟高速發展，人們物質文化生活水平日益豐富的當今，人們已不僅僅滿足于生存需要，人們需要的是作為社會人的更高層次的需求，如醫療、教育、住房、交通通信、養老等支出因素，而這些支出因素在個人所得稅費用扣除標準的設計中，均未予以充分考慮。還有如殘疾人、老年人并沒有附加扣除，大病患者等并無特殊考慮。這種情況完全忽略了納稅人的實際納稅能力，這與十六大倡導的全面建設和諧小康社會的目標以及十八大提出的 “保民生、求發展、促和諧”的方針相背離。表1為2010-2013我國城鎮居民人均消費支出結構表：

由表1可見，從2010到2013這四年間，居民的居住、教育、醫療保健、交通通信支出在總花費中所占份額不斷加大，而且也不斷提高，但是，國家卻沒有跟緊實際生活環境變化，即使多次稅制改革，也沒有將費用扣除項目隨著居民支出結構的變化而做出相應調整。很顯然，現行的費用扣除標準包含的內容太窄，這與費用扣除標準設定的初衷和高速發展的社會現實狀況不相協調。

（三）費用扣除標準僵化，易導致稅收縱向不公平

我國現行的個稅費用扣除標準考慮了納稅人的吃飯、穿衣等最基本的消費因素，但這些因素是隨著物價上漲而不斷增長的，而現行個人所得稅費用扣除標準卻是一個定值，即使調整一次，也會在相當長的一段時間內保持不變，靜態的費用扣除機制相對于動態上漲的消費支出很顯然是脫節的，簡單的間斷性的扣除限額上漲不能準確地反應出人們生活水平的變化，甚至在一定程度上侵蝕了人們的一般生活費用，大大增加了人們的納稅壓力。而如果經常更改個稅的扣除標準，不僅會使得調整頻率有所增長，還會造成個稅制度的不連貫性和不穩定性。表2是我國1999年-2013年中國消費物價指數變動表。

從表2中我們可以看出，2013年的居民消費品價格指數是1999年的1.04倍，商品零售價格指數是1999年的1.01倍，消費物價指數在動態上漲，而扣除費用卻不能動態上漲，這種僵化的、跳躍式的增長方式與動態上漲的消費物價指數不能有效協調，這種模式的弊端主要體現在兩個方面，一是會使得個人所得稅扣除額的實際水平有所下降，二是會提高適用稅率檔次，造成隱形增稅的現象，這就使得低收入階層的稅收負擔在無形之中加重。

（四）內外有別的扣除標準，不利于調動納稅人積極性

我國個稅費用扣除實行內外有別的標準，內地居民3500元/月，而外籍人員4800元/月，居民與外籍人員區別對待，這種規定在可能導致外籍在華人員逃避繳稅責任的同時，對內地居民來講，也是非常不公平的。例如，A為內地居民，B為外籍人員，兩人目前每月的工資都是5000元，在現行的費用扣除制度下，A每月需要納稅45元[（5000-3 500）*3%]的個人所得稅，與此同時，B卻無需納稅。外籍個人雖在我國國內沒有住所，但其也長期在國內居住，與同一地區的我國公民的基本生活支出差別并無多大不同，應當與我國公民享受相同的個人所得稅費用扣除標準。但現行的費用扣除標準卻不一樣，顯然有失稅收公平。

（五）全國統一的費用扣除標準，忽視區域多元化

我國地域遼闊，南北、東西部的經濟水平相差較大，各地居民需要的基本生產生活開支差異很大。一般的，在發達地區，商品零售價格、住房價格、教育服務價格、交通服務價格等都很明顯高于一般小城市，比如，2013年，上海的居民家庭平均消費水平達到26253.5元，而西藏人均消費支出只有11184.3元，各地區有不同的花費支出水平，且差異較大，而他們卻適用一樣的費用扣除限額，這會造成發達地區的費用扣除限額偏低，不能夠把人們的日常必要花費全部扣除；而在欠發達的地區，就會造成費用扣除限額偏高，會讓當地的“高收入者”躲過繳稅，這不利于個人所得稅調節收入差距功能的充分實現。

三、調整我國個人所得稅費用扣除標準的政策研究

（一）建立以家庭為單位的申報和扣除模式

家庭是社會的細胞，是影響經濟社會發展的個體，我國個人所得稅費用扣除應以家庭為單位。以家庭為納稅單位征收個人所得稅是指“將家庭所有成員的收入都并入到應納稅所得額中，得出家庭的收入總額，再扣除各項必要費用，最終確定應納稅所得額”。通過以家庭成員的整體收入進行征稅，能夠考慮到家庭中所有成員的日常生活支出，能夠比較全面的整合出家庭的整體負擔。這種方法既有利于社會的納稅公平的充分實現，也可以從根本上制止不同家庭通過分化收入結構來躲避應納的個人所得稅。以家庭為單位征收個人所得稅相對于以個人為單位而言，不僅體現了稅收公平原則，而且更能準確地體現經濟社會納稅主體的量能負擔原則。

（二）拓寬費用扣除標準涵蓋的內容，促和諧，保民生

美國等發達國家，已經把納稅人在家庭贍養、教育、住房、保險費用等方面的支出，全部在個人所得稅的稅前進行了扣除。我國應該從這些發達國家的實踐中吸取經驗，結合中國的國情，增加費用扣除內容，建議在費用扣除標準中納入以下內容：

1. 贍養費扣除

在世界人口老齡化速度排名中，目前我國位于首位， 到二十一世紀的中葉，60歲以上老年人口數將達到4億甚至以上。由于目前我國實行的不完善的養老保險制度，因而導致贍養費用支出成為一般家庭的主要支出。中國計劃生育的實施，421的中國式家庭比例越來越明顯，這將加重公民的負擔。所以，實行在費用扣除中增加贍養費用扣除顯得意義深重。

2. 未就業配偶基本生活費用扣除

隨著每年大量高校畢業生的畢業，社會就業形勢已越來越嚴峻，嚴峻的就業形勢會嚴重影響國家整體的收入以及消費能力。假使夫妻雙方中有一方沒有就業，另一方就必須承擔著家庭所有的經濟負擔，以至于沒有收入的一方的基本生活費允許在個人所得稅中得以扣除是非常有必要的。這樣的情況可以帶來的影響主要包括兩個方面：一是有利于實現稅收的公平，二是能夠激勵一些高收入納稅人的配偶放棄工作專職打理家庭的生活，從而為社會帶來更多的就業崗位， 以便緩解當前嚴峻的就業壓力。

3. 子女教育費用扣除

自從我國的教育制度進行改革之后，多數學校在教育方面的收費也呈上漲趨勢。大多數家庭都非常重視孩子的教育問題，出國熱盛行，教育費用的支出所占的比例在不斷的增長。所以，為保障國民素質的持續提升，又可以減輕納稅人的稅收負擔，應該在個人所得稅的扣除項中增加家庭子女的教育費用。許多發達國家的個人所得都直接將子女的教育費用支出扣除，這樣的方式是值得借鑒的。

4. 個人醫療費用支出扣除

近些年，我國城鄉居民的醫療支出在家庭費用支出中的比例持續增長，一直以來已成為我國的社會問題。醫療費用作為費用的一部分在稅前給予扣除已經被大多數國家所采用。我國現在的個人醫療費用支出主要有兩種形式，一是單位承擔，二是個人承擔。應該把醫療費用作為扣除項目在個人所得稅稅前扣除。

5. 住房費用扣除

目前，很多城鎮家庭都開始自己購買商品房，而使得住房貸款利息支出在家庭消費支出中占有很大的比例。然而近年來，我國房地產的價格大幅度地上漲，并且漲幅早已比居民收入的增長速度要高出很多，繼而導致巨額的首付以及月供越來越不在工薪階層的消費能力范圍之中。因此，應該將納稅人的住房支出費用以一定比例在個人所得稅費用扣除標準中扣除，以便可以擴大內需，減輕納稅人的稅收負擔，將購建住房費用列入個人所得稅費用扣除項目，具有時代的緊迫性與現實性。

6. 保險費用扣除

現行的《個人我國現行的個人所得稅費用扣除范圍中包含“五險一金”，但“五險”只是社會生活中最基本、最必要的保險，并沒有考慮其他的費用。但隨著人們對生命財產的安全越來越多的關注，可以把人壽保險、財產保險等費用的扣除增加到個人所得稅的費用扣除標準中，而且要對其設定相應的最高扣除限額。

7. 特殊人群照顧

在社會上存在著部分弱勢群體，包含社會上鰥寡孤獨以及殘疾人等群體，他們的納稅能力是低于正常人的。所以應該給這些特殊人群一些費用扣除方面的福利，這樣既可以使法律的人文關懷得以更好的體現，又把他們的納稅能力考慮在其中。可以學習發達國家的對特殊人群實行的寬免制度，吸取一些有利的經驗，并考慮我國納稅人的收入，養老育幼，傷殘等的實際情況，作出合理的規定。

（三）費用扣除標準動態化，充分考慮物價影響

我國頻繁調整個稅的費用扣除標準，影響了我國稅法的穩定性和連續性，這說明了固定的費用扣除標準已經不適應我國社會快速發展的現狀。我國當前的物價指數上漲較快，即使費用扣除標準不斷修改，但還是具有滯后性，與物價上漲相脫節。由于物價不斷上漲，而費用扣除標準固定不變，在客觀上造成了納稅人的稅收負擔不斷加重，且原本不需要納稅的低收入群體也會因收入的虛假增長而被迫納稅，不利于個人所得稅在調節收入分配方面功能的實現。因此，必須建立個人所得稅費用扣除標準彈性機制，使費用扣除與消費者物價指數相掛鉤，實現動態化調整。

從1981年起，美國就開始逐步實施個人所得稅指數化調整，針對通貨膨脹的影響，美國對個人所得稅費用扣除中的免征額和標準扣除額實行指數化，以消費者物價指數（CPI）為依據，每年對這些項目予以調整，從而減少通貨膨脹對稅收的影響，減輕人們的稅收負擔。筆者建議我國個人所得稅的費用扣除標準可借鑒美國的做法，實行稅收指數化，用扣除費用數額乘以物價上漲的指數，這樣可以根據現實情況的變化來動態地反映各個時期的費用扣除額，也可以在借鑒費用扣除標準影響因素的基礎上，建立個人所得稅費用扣除的動態模型，能夠讓個人所得稅的費用扣除標準隨影響實際社會生活中的稅制因素的變化而動態變化。

（四）統一內外費用扣除標準

最初，我國對內外籍人員實行不同的費用扣除標準，是為了適應改革初期的國情，為外籍人員專設附加扣除額，用以吸引人才和外資，提高國內的科技水平，促進社會經濟快速發展。但隨著經濟的高速發展，中國已經從政治經濟落后的小國發展成為世界第二大經濟體，成為讓世界矚目的經濟大國。現在的中國，有能力并且有必要讓全體納稅人都享受“國民待遇”，統一內外費用扣除標準。不管是本國公民還是外籍人員，都應該用公平的稅收政策對待，這樣才能更好的穩定社會各階層，更好的建設和諧社會，在安定和諧的社會環境下，才能更好的進一步發展經濟。因此，統一內外費用扣除標準是適合當前我國國情的，也是順應民心的必要的稅收改革措施。

（五）引入區域指數，充分考慮區域差異

我國地域遼闊，地區收入差距較大，尤其是東部沿海地區和西部地區，收入差距的矛盾較為突出，而且不同地區之間的生計成本及工資薪金水平也較高，不同地區之間的納稅人對于費用扣除標準的要求也不盡相同。根據我國的具體情況，制定費用扣除標準時，不僅要考慮要保證全國政策的統一性，同時也要顧慮到地方經濟的不同。所以可以引入局域消費指數，實行區域浮動化的費用扣除標準，根據各地方情況制定適合本地區的標準，在以全國家庭平均每人消費性支出為基準的情況下，再依據各地區家庭平均每人消費性支出，綜合設計出不同地區的消費指數，最后將具體費用扣除標準乘以地區消費指數，得出最終的個人所得稅費用扣除標準，如同樣以3500元為費用扣除基準，考慮不同行業與地區之間收入與消費支出差異之后，其最終費用扣準=3500*[1+消費者物價變動量的百分比]-行業收入指數*地區消費指數，以此來滿足各地區的最低生活保障，使個人所得稅能夠在提高居民生活水平，縮小貧富差距方面的功能得到更加充分的實現。

個人所得稅的改革和完善是一個長期的工程，不可能一蹴而就，而且該制度的完善還有賴于一系列的配套改革的支持，比如個人收入監控制度等。因此，我們需要用戰略的眼光來看待我國個人所得稅改革，要認真研究，循序漸進地完善個人所得稅制度，從而使我國的個稅改革朝著又好又快的方向發展。

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（作者單位：鹽城工學院管理學院）