關(guān)于持有至到期投資減值處理的討論

張子健

摘 要：持有至到期投資減值的會(huì)計(jì)處理一直受到眾多學(xué)者的關(guān)注，但對(duì)于其減值準(zhǔn)備金額的確定，以及是否需要調(diào)整實(shí)際利率，不少學(xué)者亦提出了不盡相同的觀點(diǎn)。筆者通過(guò)兩個(gè)簡(jiǎn)單的例子，闡述了減值準(zhǔn)備的確定，以及提出不需調(diào)整實(shí)際利率的觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：持有至到期投資 減值準(zhǔn)備 實(shí)際利率

一、持有至到期投資減值金額的確定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。然而，在實(shí)務(wù)工作中，曾有任職于不同項(xiàng)目公司的數(shù)個(gè)會(huì)計(jì)人員向筆者咨詢，為什么對(duì)于同一減值事項(xiàng)，在不同會(huì)計(jì)年度處理，其持有至到期投資減值準(zhǔn)備已計(jì)提的金額不一致。筆者舉例子說(shuō)明會(huì)計(jì)人員的疑惑。比如，企業(yè)持有某客戶10，000.00元的應(yīng)收賬款。在2014年的時(shí)候，企業(yè)預(yù)期只能收回9，000.00元的賬款。而到了2015年的時(shí)候，企業(yè)預(yù)期客戶的財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)困境，預(yù)期只能收回5，000.00元的賬款，因此會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，在2014年計(jì)提1，000.00元的壞賬準(zhǔn)備，在2015年計(jì)提4，000.00元的壞賬準(zhǔn)備，即一共對(duì)該客戶計(jì)提了5，000.00元的壞賬準(zhǔn)備。但是假如企業(yè)在2014年末無(wú)法得知客戶的財(cái)務(wù)狀況或會(huì)計(jì)人員忽略處理壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，到了2015年，企業(yè)仍然對(duì)該客戶計(jì)提了5，000.00元的壞賬準(zhǔn)備。在這種情形下，對(duì)于應(yīng)收賬款，對(duì)于同一減值事項(xiàng)，在不同年度處理，其壞賬準(zhǔn)備已計(jì)提的金額一致。然而，假設(shè)企業(yè)持有客戶的債券，將其分類為持有至到期投資。假若在2014年獲得債券減值的證據(jù)，與會(huì)計(jì)人員在2015年獲得債券減值證據(jù)，兩者已計(jì)提的減值準(zhǔn)備總額并不一致。筆者借用以下案例以解答會(huì)計(jì)人員的疑惑。例：2010年1月1日，A公司支付價(jià)款1772.74萬(wàn)元購(gòu)入B公司面值為2000萬(wàn)元的債券， 并將其作為持有至到期投資，票面年利率為7%，每年末分期付息，到期一次還本。2012年12月31日，有確鑿證據(jù)表明B公司出現(xiàn)重大財(cái)務(wù)困難，預(yù)計(jì)2013年末仍將收到利息240萬(wàn)元，但2014年末只會(huì)收取部分本金1500萬(wàn)元。通過(guò)插值法，我們可以得出實(shí)際利率為10%。該處理方法以下簡(jiǎn)稱處理一。然而，如果會(huì)計(jì)人員知道B公司出現(xiàn)重大財(cái)務(wù)困難的時(shí)間為2013年12月31日，該處理方法以下簡(jiǎn)稱處理二。結(jié)合本案例，上述會(huì)計(jì)人員的疑問(wèn)可以歸結(jié)為：既然針對(duì)的減值事項(xiàng)一致，為何兩種處理方式下，該持有至到期投資已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不是同為582.84元。

在解答該疑問(wèn)之前，我們可以先預(yù)設(shè)會(huì)計(jì)人員的說(shuō)法是正確的，該處理方法以下簡(jiǎn)稱處理三。

以下為上述三種處理方式的關(guān)鍵數(shù)據(jù)對(duì)比表。

1.該對(duì)比表說(shuō)明了不同處理方式的差異：處理三所得出的攤余成本與實(shí)際的攤余成本不符。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，處理三所得出2013年末攤余成本為1，309.90元，但根據(jù)實(shí)際利率法所求出的同期攤余成本應(yīng)為1，362.89元（1500*（P/F，10%，1），差額為折算差異），兩者不符。這是從結(jié)果上否定了該處理方式。從數(shù)據(jù)邏輯上看，持有至到期投資賬面價(jià)值=初始確認(rèn)成本-已償還的本金+累計(jì)折價(jià)攤銷-累計(jì)溢價(jià)攤銷-已發(fā)生的減值準(zhǔn)備=攤余成本，處理一與處理二相比，在2013年末少計(jì)提了減值準(zhǔn)備，但是在2014年末需要多攤銷了利息調(diào)整，這樣兩種處理方法保證了攤余成本的一致。如果會(huì)計(jì)人員按照處理三的方法一味追求減值準(zhǔn)備數(shù)額與其他處理方法的一致，將會(huì)造成攤余成本與實(shí)際的不一致，并影響往后年度的利息調(diào)整以及投資收益的計(jì)算。

2.盡管處理一與處理二相比，在2014年末的攤余成本、投資期間投資損益相等，但不代表處理一可以取代處理二，或是相反。從上表中可確認(rèn)，該持有至到期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的年度不一致，計(jì)提的金額并不一致，因此，不同處理方法將會(huì)影響當(dāng)個(gè)會(huì)計(jì)年度的報(bào)表金額。假如允許這兩種處理方法相互替代，那么企業(yè)會(huì)計(jì)人員大可比較兩種處理方式對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，進(jìn)而采用對(duì)企業(yè)或?qū)€(gè)人有利的處理方式，影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

二、持有至到期投資減值的后續(xù)計(jì)量利率

對(duì)于持有至到期投資減值后的計(jì)量，曾有部分學(xué)者提出，需要重新確認(rèn)后續(xù)計(jì)量的利率。其理由主要為在減值期間，采用調(diào)整實(shí)際利率的方式，得出的投資收益為負(fù)值，邏輯上更為嚴(yán)謹(jǐn)，亦符合謹(jǐn)慎性原則。以下，筆者繼續(xù)接上面的例子，說(shuō)明重新確認(rèn)利率（以下簡(jiǎn)稱處理四）。

以下為處理一與處理四的關(guān)鍵數(shù)據(jù)對(duì)比表。

從上述處理可得，處理四的后續(xù)計(jì)量思路為，在2012年末得知減值事項(xiàng)后，以假設(shè)未減值的攤余成本，計(jì)算未來(lái)兩年的實(shí)際利率，即1896.11 （未確認(rèn)減值前的賬面價(jià)值）=140×（1+i）^（-1）+1500×（1+i）^（-2），計(jì)算得i=﹣7.29%，并以1896.11作為2013年初的攤余成本繼續(xù)處理。

但筆者認(rèn)為，這種處理不妥。原因如下：

1.處理四2013年初的攤余成本，與假設(shè)未減值的攤余成本一致，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。其次，從數(shù)據(jù)邏輯性上看，處理一的2013年末、2014年末投資收益與處理四的差額，正是應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，529.85元。該結(jié)果似乎表明了，處理四不僅在2012年末發(fā)生減值的時(shí)候計(jì)提了減值準(zhǔn)備，在計(jì)算投資損益時(shí)也確認(rèn)了投資虧損，等于確認(rèn)了兩次損失。如果采用了處理四，那么可能會(huì)有部分企業(yè)試圖通過(guò)減值事項(xiàng)，既降低減值事項(xiàng)發(fā)生當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，也可以通過(guò)降低未來(lái)投資收益減少未來(lái)的應(yīng)納稅所得額。

2.處理四內(nèi)在邏輯難以理解。既然從2013年開(kāi)始，持有該持有至到期投資的實(shí)際利率為-7.29%，即說(shuō)明持有該債券不僅不能為企業(yè)帶來(lái)收益，而且反而會(huì)侵蝕企業(yè)利潤(rùn)，那么為何企業(yè)不在出現(xiàn)減值跡象后馬上出售該債券呢？拓展到一般情況，按照處理四，一旦發(fā)現(xiàn)減值跡象，預(yù)期收到的利息或本金會(huì)減少，其利率調(diào)整數(shù)額將會(huì)低于0。作為理性的投資人，企業(yè)應(yīng)該及時(shí)將其出售。但是，不是所有企業(yè)都會(huì)馬上出售，而是繼續(xù)持有到期。造成信息的不可比。既然企業(yè)需要在發(fā)現(xiàn)減值跡象后，馬上調(diào)整實(shí)際利率，那么減值前后的利率不一樣，影響投資收益的計(jì)算口徑，并因會(huì)計(jì)信息的改變，影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的使用。

三、結(jié)語(yǔ)

在審計(jì)工作中，筆者認(rèn)為，對(duì)于復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，不能僅憑“《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了如此操作”這樣敷衍的話語(yǔ)建議被審計(jì)單位及時(shí)改正錯(cuò)誤，而是需要以深入的研究打消他們的疑惑，以防后續(xù)審計(jì)繼續(xù)發(fā)現(xiàn)類似問(wèn)題。

參考文獻(xiàn)：

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