淺談事業單位個人所得稅籌劃

環境保護部核與輻射安全中心 彭京洋

淺談事業單位個人所得稅籌劃

環境保護部核與輻射安全中心 彭京洋

隨著我國科研事業單位改革的不斷深入，事業單位的用人機制也呈現多元化，由單一的事業編制向合同制、年薪制擴展，工資結構日趨復雜。而事業單位作為承擔國家政府職能、公益服務的機構，在納稅籌劃方面一直表現不佳。本文將從稅法和事業單位實際涉及到的問題進行思考，通過實例分析，提出依法納稅、謀求職工利益最大化的個人所得稅籌劃建議。

事業單位 個人所得稅 納稅籌劃

納稅籌劃是一個單位納稅意識發展到一定階段的表現，是市場經濟條件下國家賦予納稅人的一項基本權利，具有合法性、預期性、目的性、綜合性、專業性、多變性等特征。工資薪金等個人所得稅納稅籌劃就是遵守法律、法規的前提下，采用合法手段，在不增加工資總額的基礎上，通過合理的籌劃安排，避免不合理的個稅繳納，最大限度地降低員工的稅負。這不僅有利于單位的長遠發展、減少單位的總體納稅支出，還增加了員工的實際到手收入，使工資薪金的實際使用效率得到提升。

納稅籌劃的概念始于20世紀30年代，但在我國起步較晚，20世紀90年代中期才逐漸開始應用。在1994年新稅制的頒布實施后，一些企業慢慢地開始接受納稅籌劃的概念并加以應用。2000年國家稅務總局在其主辦的期刊中開設了“納稅籌劃”的版塊，相當于給了納稅籌劃合法的地位，人們也逐漸消除了思想顧慮，公開討論納稅籌劃的技巧方式，相關的理論觀點也如雨后春筍般涌現了出來。

作為承擔了國家政府職能、公益服務的事業單位，在納稅籌劃方面至今都行動甚微，一方面源于早期事業單位工資較低，工資薪金可籌劃的空間較小；另一方面在于事業單位大部分用款源于國家財政撥款，對納稅籌劃的意識不足。在工資方面，我國事業單位的薪酬構成包括基本工資(崗位工資+薪級工資)、國家規定的津貼補貼、績效工資三大部分，崗位工資根據所聘崗位、職務/職稱確定，薪級工資根據學歷、工作年限、職務/職稱聘任時間等進行套改，相對固定。全額撥款事業單位由于對費用支出控制較為嚴格，如費用抵稅、人員分派等企業經常運用的納稅籌劃方法無法使用，所以在工資薪金發放上通常忽視統籌規劃，一定程度上造成了合理收入的損失。

隨著經濟的發展，事業單位人員的收入也在不斷提高，但納稅籌劃的意識卻始終沒有建立起來，有時一次不合理的薪金發放有時會造成成倍的稅款扣繳，大大增加了稅收負擔。高收入人員個別月份個人所得稅繳納額數倍于月平均數，造成了全年個稅“波峰波谷”的大幅度波動，如何“去峰填谷”，在支出不變的基礎上，最大限度地為員工爭取利益是一個不得不考慮的問題。

1　事業單位納稅籌劃中存在的問題

1.1工資制度較為死板

現在一類事業單位中各項薪金的發放都來自財政撥款，條條框框的要求和嚴格的職級工資標準壓縮了納稅籌劃的空間。對于二類事業單位而言，同樣有一部分的財政撥款的薪金，這部分的標準和發放形式需要嚴格遵守國家的要求。

1.2信息分散，難以統籌納稅

對于事業單位的人員來說，工資薪金的構成可能來源于不同的部門，如人事部門負責標準的工資項目；科研部門負責績效工資項目。各個部門分工明確的同時，又各自為政，往往各部門干好了自己權限范圍內的事兒后，將工資分項交到財務部門進行匯總發放，而財務部門的信息獲取相對滯后，只有在發放環節才能了解到具體的薪酬明細，給納稅籌劃工作帶來了困難。

1.3思想上的懈怠

事業單位的會計不同于企業，往往更在乎項目資金的執行率和資金的使用是否合規，而對于節稅、籌劃不是很重視，一方面源于用慣了財政撥款，沒有嚴格的成本利潤要求；一方面在于事業單位人員工資水平相對平均，沒有畸高的收入人群，所以在個人所得稅籌劃方面，一直沒有得到重視。

2　個人所得稅納稅籌劃的實例方案

事業單位的個人所得稅籌劃主要涉及工資薪金、勞務報酬和其他收入三類。工資薪金適用于七級超額累進稅率，稅率為3%～45%。隨著應納稅的增加，適用的稅率也相應的增加，所需要繳納的個人所得稅也越多，因此在進行籌劃的時候應該著重考慮不同的應納稅所得額所在區間的稅率變化，利用臨界點，全年統籌，從而在總額不變的情況下，適當更改發放比例，使應納稅所得額在低稅率區多納稅，從而達到使職工利益最大化的目的。

2.1利用“平均發”進行工資薪酬的納稅籌劃

我國稅法規定：“雇員取得的全年一次性獎金外的其他各種名目的獎金，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規定繳納個人所得稅。”受年終一次性獎金使用次數的限制，導致了半年獎、季度獎等年中發放的非工資收入需要合并到當月計稅，使得月工資稅率大幅度提高，大大降低了資金的使用率。

案例：甲全年收入132000元，月工資8000元，年終獎36000元。月均個人所得稅為(8000-3500)×10%-105=345元，年終一次性獎金個人所得稅為36000×10%-105=3495元。全年應繳納個人所得稅7635元。但該單位為了執行率考核，于當年六月提前發放了半年獎18000元，根據稅法規定，這部分收入需要合并當月工資進行計稅，所以當月個人所得稅為(8000+18000-3500)×25%-1005=4620元。年終時發放另一半年終獎18000元需要交納個人所得稅18000×10%-105=1695元。全年應繳納個人所得稅10110元，增稅2475元。由此可見，一次沒有規劃的薪金發放，在單位支出不變的情況下，員工的實際到手收入減少了2475元。

同樣，對于科研獎勵，加班費等其他收入，有些業務人員為方便按季度或按年發放，這種方式同樣會造成當月收入畸高，高稅率區間的應納稅所得額數倍于月平均水平。所以，對于這些收入，也盡可能地采用“平均發”，可以運用相對較低的稅率，合理降低稅負，增加到手收入。

案例：甲每月工資6000元，8月份發放科研獎8000元，那么甲1月～8月的納稅合計為：[(6000-3500)×10%-105]×7+[(6000+8000-3500)×25%-1005]=2635元。若將甲的該獎勵按照每月1000元分8個月發放，那么1月～8月份納稅合計為：[(6000+1000-3500)×10%-105]×8=1960元，可見后者較前者節稅675元。

究其原因，就是1月～7月甲的工資薪金水平較低，適用10%的稅率，而8月份的集中發放導致部分收入適用于25%的稅率，相對較低的10%稅率在1月～7月并沒有盡可能地運用，從而增加了稅負。

通過上面這個案例我們可以看到，對于工資和非經常性的獎勵項目，若金額較大應按月勻速發放，運用相對較低的稅率，合理降低稅負，增加收入。

2.2全年一次性獎金的稅收籌劃

全年一次性獎金是指行政機關和企事業單位根據員工全年的工作業績和考核情況，按照一定標準一次性發放給員工的獎勵。國家稅務總局在2005年時對全年一次性獎金的計稅方法進行了調整，規定納稅人所獲得的全年一次性獎金可以按照單獨一個月工資薪金計算個人所得稅。就是先將當月取得的全年一次性獎數除以12，按照商數確定適用的稅率和扣除數，然后計算個人所得稅額，此方法每人每年可以使用一次。

有些員工在拿到年終獎的時候發現一個奇怪的現象，雖然從總額上看是自己多拿了一塊錢，但竟要多交二百多塊錢的稅，實際稅后到手的錢竟然比獎金總額低于自己的人少。這個就涉及納稅臨界點的問題，因為年終一次性獎金個人所得稅的計稅原理和工資薪金的計稅原理不同，實行的是全額累進稅率計稅，當納稅人的年終一次性獎金應納稅額超過某一級數時，全部獎金都要按照高一檔稅率進行計稅，所以會出現一段“獎金多、收入少”的負效應區間，這一問題在新的個人所得稅實行七級超額累進稅率的現在也同樣存在。

案例：甲乙丙三人年終獎分別為18000元、19000元和19284元，那么甲的稅后獎金=18000-18000×3%=17460元；乙的稅后獎金=19000-(19000×10-105)=17205元；丙的稅后獎金=19248-(19248×10-105)=17460.6元。可以看出，盡管乙、丙稅前獎金都比甲高，但丙稅后獎金和甲一樣，乙的稅后獎金反而比甲低。在年終一次性獎金適用工資薪金所得稅率表時，每個級差都有一個“臨界點”，而在每個“臨界點”附近都會存在一個“多發不如少發”的區間范圍。所以，為了避免這種“多發卻少拿”的情況發生，維護職工的權益，在發放職工年終一次性獎金時應特別注意納稅臨界點的合理運用。所以在單位發放職工年終獎時，可對發放金額在臨界點的人員借助相關工具進行測算，得出不同年終獎的最佳發放額，并靈活運用“零頭遞延”法，即一旦計算出的商數和稅率臨界點相差不多時，可將年終獎零頭放于之后一個月發放或攤計入其他月工資。通過上述的預先合理籌劃，可達到為職工節稅增收的目的。

2.3其他收入的納稅籌劃

事業單位在進行納稅籌劃時，通常會遇到職業性的補貼或論文獎勵等非經常性獎勵，這時我們就需要根據所需發放金額的大小具體問題具體分析了。在金額不大時，可以預測一下年終獎的大概金額，推算出適用的稅率，若適用稅率大致等于月工資適用稅率，在不提高當月稅率的情況下，可以計入當月工資合并計稅；若月工資正好在提高稅點的區間，可以計入年終一次性獎金進行合并發放。如果需要發放的金額較大，可以看看此項收入的性質是否是一段時期的獎勵收入，可以考慮分攤到月工資進行規劃發放，以盡可能地使用低稅率區進行納稅扣繳。

2.4勞務報酬的納稅籌劃

勞務報酬所得的應納稅所得額為：每次勞務報酬收入不足4000元的，用收入減去800元的費用；每次勞務報酬收入超過4000元的，用收入減去收入額的20%。勞務報酬適用20%的比例稅率，但對于一次性收入畸高的按照加成征收的方式，一次性取得勞務報酬對應納稅所得額超過20000～50000元的部分加征五成，對超過50000元的部分加征一倍。因此一次性收入數額越高，實際稅負就越高。事業單位在執行一些項目的時候通常會外聘或者返聘專家而產生勞務費，這時若統一由人事部門簽訂一份勞務合同并統一發放勞務費會造成勞務費稅點升高，從而加成征收個人所得稅的情況出現。所以，對于一位專家參與多個業務項目而領取勞務費的時候，最好由業務部門分別簽訂勞務合同，避免按照月一次性勞務收入合并計稅。

3　結語

納稅籌劃的目的就是在支出總額不變的情況下為員工實現合理化增收，這是一個需要單位人事、科研、財務等多部門共同來完成的工作，這項工作與員工的個人收入息息相關，所以要加強納稅籌劃的整體意識，提高相關人員的職業技能，從而完善總體的納稅籌劃體系。

[1] 劉美玉.高校個人所得稅納稅籌劃思考與實務分析[J].中國經貿,2014(22).

[2] 奚衛華.合理節稅:涉稅風險防范與納稅籌劃案例指導[M].北京:機械工業出版社,2014.

F810.42

A

2096-0298(2016)10(b)-117-02