資產減值會計探討

王琦

[提要] 2006年國家財政部頒布新的企業會計準則，其中《企業會計準則第8號——資產減值》的精髓在于反映企業資產價值的真實信息，通過財務報告向企業投資者、債權人提供高質量的對其決策有用的會計信息。資產減值準則對資產減值的確認、計量和披露都作了更加系統、明確和嚴格的規定。但是，依然存在一些問題。

關鍵詞：資產減值；會計準則；會計問題

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、資產減值會計基礎理論

（一）決策有用觀是資產減值會計的理論起點。財務會計的目標是什么？在“受托責任觀”下，財務會計的目標是反映受托者的受托責任及其履行情況，它要求資產計量從信息提供者的角度出發，盡可能客觀、可靠、精確。這種觀念下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。而“決策有用觀”的支持者從信息使用者的角度，強調財務會計的目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的相關信息，這種信息必須能夠使決策者的后驗概率與先驗概率有所不同。決策有用觀強調信息的相關性，對信息的精確性沒有嚴格要求。在計量上，決策有用觀要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。

（二）資產的會計學概念向經濟學概念轉移是資產減值會計的實質。按照傳統會計理論，資產計價目的：反映資產的價值、展示會計主體的經濟實力、反映資產購置中的成本費用、作為費用分配和損益計算的基礎。這是一種以成本為中心的資產計價觀，如佩頓和利特爾頓在《公司會計誰則導論》中將資產定義為成本，他們認為，“存貨和工廠設備不是價值，而是處于尚待轉化為費用的累計成本”。這種觀點以利潤表為中心，置資產負債表于次要地位，強調會計本質上不是一個計價過程，而是收入和成本費用的配比過程。

二、我國資產減值會計發展歷程

1992年我國第三次會計改革前，在我國會計法、各項會計制度中都沒有提到資產減值準備的問題。1992年11月30日兩則兩制發布后，才第一次出現了壞賬準備這樣一種資產減值準備，而且規定企業對壞賬損失既可采用備抵法又可采用直接轉銷法核算。也就是說，只有當企業壞賬損失采用備抵法核算時，企業才可能提取壞賬準備這樣一種資產減值準備。在《外商投資企業會計制度》中規定，外商投資企業在規定情況下必須計提壞賬準備和存貨變現損失準備（即現在所說的存貨跌價準備）兩種資產減值準備。在1998年《股份制試點企業會計制度》和隨后的《股份有限公司會計制度》中規定，企業提取的資產減值準備有壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備和長期投資減值準備四種。在2001年12月29日發布的《企業會計制度》中規定，除金融企業和小型企業外的其他企業提取的資產減值準備有壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、短期投資跌價準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備等八種。在2001年11月發布的《金融企業會計制度》中規定，金融企業提取的有自營證券跌價準備等九種。將在2007年1月1日實施的《企業會計準則》頒布后，資產減值準備的核算又成為新制度中的一大亮點。新的會計準則不僅增加了資產組減值、商譽減值，細化了減值跡象，還引入了資產預計未來現金流量的現值、可收回金額，更強調了“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”、“企業合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試”?？梢姡壳暗年P于資產減值準備規定不僅體現了謹慎性原則的重要性，更是為了防止企業人為隨意調節利潤，同時也保證了企業財務資料的真實性、可比性，增加企業會計信息的透明度。

三、實施資產減值會計的原因

從歷史的角度看，資產減值會計實務源于穩健主義的應用。最初的財務會計要求資產計量從信息提供者的角度出發，盡可能客觀、可靠。他們認為：除歷史成本外，其他計量屬性一般都同過去的交易和事項無關，都沒有資格成為財務的計量屬性。在這種觀念影響下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。

20世紀早期，隨著經濟發展，會計更多的表現出信息決策的作用。財務會計要求資產計量從信息使用者的角度出發，強調財務會計的目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的相關信息。為了提高財務報表的相關性，我們引人其他計量屬性。因此，產生了資產減值會計的問題。出現的資產減值會計與其說是為了正確的資產計量，不如說是穩健原則的使用。要不是穩健主義，就無法說明為什么我們支持資產減值會計而反對資產增值會計。但僅用穩健主義來規范與指導資產減值會計實務是不充分的，也帶有較大的隨意性和不科學性。美國證券交易管理委員會主席亞瑟分利維特指出：好的會計準則應該使財務報告既不多提未來過苦日子的準備，也不將損失遞延確認，真實的利潤波動不要人為予以平滑。

從理論角度講，如果將資產定義為“是過去的交易事項形成的并由企業控制或擁有的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”，那么，當企業的賬面成本高于該資產預期的未來經濟利益時，記錄一筆資產減值損失是符合邏輯的，這就是資產減值會計的實質。資產減值會計的變革實質上是試圖改變傳統會計理論強調成本的狀況，取而代之以現實價值，它將資產定義為預期的未來經濟利益。因為對于一個持續經營的企業來說，持有資產的目的就是為了獲得未來經濟利益。由此可見，會計準則的制定過程實質上是一個由多方利益代表共同參與、對抗競爭、相互妥協、對策選擇的過程，是一個由信息封閉向信息透明演變的過程。同時，會計準則的制定過程也是一個反映時代經濟發展進程、促進社會福利最大化的過程。對于發生減值資產會計的計量，我們的注意力應從按穩健主義進行計價的歷史觀點轉向按未來經濟利益進行計價的現代觀點。為了規范資產減值會計實務，建立高質量的會計準則體系，就有必要明確資產減值的確認與計量標準問題。

四、資產減值會計存在的問題

（一）資產減值準備的基礎難以確定

1、資產組如何劃分無法確認，標準很難合理的確定，容易導致盈余管理。在實務中很少有資產能按照單項來確定其是否減值，資產組能否被確定為一個組關鍵是這個資產組能否獨立地產出現金流，因此機器設備要與廠房、原材料相結合才能產出現金流，所以單獨的機器設備就不能按照單項計提減值準備。

2、資產組的分配工作量可能會很大，尤其是當涉及到商譽的確定時中小企業可能不堪重負。雖然我國規定小企業可以不編制現金流量表，可以不計提長期資產減值準備，但如果一個中小企業為某一集團公司的控股企業，那么在合并會計報表的時候還是要求其控股的中小企業計提長期資產減值準備，這對一個只有一兩個會計人員的中小企業來說無疑是成本大大地超過其效益的。

3、資產減值準備計提標準的多重性。我國企業會計準則規定了應當全額計提資產減值準備的條件和不能全額計提資產減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業結合自身實際情況判斷，這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業管理當局粉飾財務報表和經營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。

同時，由于實行連續兩年虧損將ST處理、三年連續虧損將暫停上市及退市的規定，一些虧損公司便充分甚至過度利用會計政策，在虧損一年后的第二年，往往會不提或少提資產減值準備，以爭取盈利避免ST處理，而一些三年連續虧損的公司則在最后一年大幅度計提資產減值準備，希望借助這種“一次性處理”的做法，獲取公司最終盈利的可能和恢復上市的機會。

（二）可變現凈值、可收回金額計算的復雜性。《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。存貨可變現凈值、短期投資市價、長期投資可收回金額、固定資產可收回金額等資料是企業確認和計量資產減值準備的基礎。其中可變現凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異。

為了使期末資產計價與當期損益計量更可靠，新準則更多地使用“未來現金流量現值”，規定了預計的資產未來現金流量應當包括的內容，要求預計資產未來現金流量時，以經企業管理層批準的最新財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測其以后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎，并且對預算期進行了限定，對預算期以后的現金流量趨勢進行了保守的限定。這些規定在理論上確實提高了計量的可靠性，但在實務中，未來現金流量的預測對于企業來說那將是一個非常大的難題。

（三）對會計人員專業知識提出更高要求。固定資產入賬后，會計上根據預計的使用年限，按照該資產經濟利益預期實現方式選擇了合理的折舊方法。那么在較長時間內，會計人員就按照既定的數據按期計提折舊，但是在科技發達、生產技術日新月異的今天，可能很快就有新的設備上市，必然導致原有資產淘汰，市價下跌，會計上作為資產減值進行處理?？墒菍τ谏鲜鲈虍a生的減值，其確認和計量遠遠超出會計人員的專業能力，需要企業多部門、多方面專業人員協同認定，甚至需要借助企業外部的專業評估機構才能認定。不僅難度較大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。

五、資產減值準備會計發展對策

（一）加強對資產組的運用指導。如何對資產進行組合，依賴會計人員的職業判斷，而資產組如何劃分新準則也缺乏明確的標準，在這種情況下無論是監管部門還是注冊會計師也難以對此進行準確判斷。因此，在我國“資產組”管理理念的推廣還需要一個過程，準則制定部門應加強這方面的指導，增強其可操作性，使企業能夠盡快接受，并在企業管理中發揮作用。

（二）增強資產減值會計規范的可操作性。我國會計制度對資產減值確認和計量的規定較為原則化，而國際會計準則的規定則比較全面和具體。例如，國際會計準則在估計資產是否存在減值的跡象時，明確區分外部和內部兩類信息來源并做出了系統的提示，還明確要求在進行資產減值判斷時，需要運用重要性概念；而我國會計制度對資產減值跡象的提示過于籠統，也沒有對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資產產生的影響做出相應的規定。又如，對資產減值損失的確認和計量，國際會計準則按照單項資產和現金產出單位分別規范，并解決了資產減值測試的操作性問題；而我國會計制度不要求按現金產出單位進行減值測試，只規定按單項資產計提減值準備，同時也沒有給出具有可操作性的規范。由于計提資產減值準備特別是計提存貨和長期資產減值準備的影響因素比較復雜，其確認和計量有一定難度，因此應該借鑒國際會計準則并結合我國實際情況，完善資產減值會計規范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定資產減值會計準則，以指導企業的會計實踐。

（三）借助表外披露，進一步提高信息披露質量。僅憑表內披露的資產減值的數據信息遠遠不能滿足信息使用者的需求，也不能完整揭示資產減值與企業的財務狀況和經營成果之間的關系。因此對于資產減值的披露，企業還可以借助表外信息來披露資產減值的詳細資料。

（四）大力提高會計人員素質。資產減值會計的運用，如對資產是否存在減值跡象的判斷，壞賬準備計提比例、存貨可變現凈值及長期資產可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業判斷能力。準則所能解決的只是技術問題，只是盡量減少職業判斷的影響，這就對我國會計人員的素質提出了更高的要求，即會計人員不但要掌握會計專業知識，還要有較強的綜合分析判斷能力。職業判斷能力是會計人員綜合素質的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和掌握，也需要對企業客觀經濟環境和經營目標進行全面深入了解。因此，會計理論界和有關部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓和指導的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學習，大膽探索，注重實踐，努力提高職業判斷能力，更要遵守職業道德，避免故意利用計提減值準備操縱利潤行為的發生。

（五）健全、發展信息市場和價格市場。按照國際會計準則和我國會計制度的規定，企業是根據外部和內部的信息來源來估計資產是否存在減值跡象的，可見健全和發展信息市場和價格市場是實施資產減值會計的重要條件。而目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，資產減值程度難以合理確定，從而使資產減值準備的計提缺乏客觀基礎。因此，必須進一步健全和發展證券市場、期貨市場、生產資料市場、舊貨市場、房地產市場、技術市場和金融市場等，并統一提供公正合理的各種資產信息和價格信息，使資產減值的確認和計量有較為客觀的依據，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。