中國會計準則與國際財務報告準則差異的探討

文/陳玉東 蔣志清

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中國會計準則與國際財務報告準則差異的探討

文/陳玉東 蔣志清

摘要：2007年開始實施的中國《企業會計準則》（CAS）是由財政部于 2006年2月頒布，2007年1月1日逐步開始實施。中國新會計準則以國際財務報告準則為藍本，其中對公允價值的引入，是中國會計準則國際化的重要標志。但與國際財務報告準則比較還存在一些差異。

關鍵詞：中國會計準則；國際會計準則；差異；歷史演變

經過30年經濟的高速發展，中國已經成為世界上第二大經濟體，中國會計準則與國際財務報告準則的趨同，不僅影響著中國會計準則體系的發展，而且對國際財務報告準則本身及其在全球的應用也有影響。今天，中國新會計準則不僅適用于中國，在國際上也得到了廣泛的認可，例如2010年12月，香港證券交易所準許內地注冊成立的發行人采用內地會計準則編制其財務報表；作為對應安排，在中國內地上市的香港注冊成立或注冊的公司，可采用《香港財務報告準則》或《國際財務報告準則》編制其財務報表。2012年中國與歐盟簽署了會計標準互認協議。此外，中國證監會首席會計師張為國被任命為國際會計準則理事會解釋委員會的委員，成為該理事會的首位中國代表。這些進展說明中國對國際財務報告準則在全球范圍內建立統一的、高質量、高標準的會計準則，起著越來越重要的作用。截止2015年中國會計準則對國際財務報告準則經過八年多的吸收和融合，部分條款仍與國際財務報告準則存在一些明顯的差異，比如公允價值計量和長期資產減值轉回的有限的應用。本文將通過對比中國新會計準則與國際財務報告準則的概念框架、關聯方信息披露要求、公允價值計量、長期資產減值等主要項目差異及其他們的歷史演變，深入研究背后的原理和不同的政治、社會和經濟制度對他們的影響。

一、概念框架的差異

會計概念框架是為指導各項具體會計準則的制定、研究、評價提供系統的理論支持。國際會計準則理事會定義的國際財務報告準則概念框架的作用是：“概念框架提出了依據財務報表的編制和演示的概念”。它是個協助國際會計準則理事會在制定和修訂國際財務報告準則時的實用工具。概念框架目的是提高財務報告質量，通過概念框架的目標與定位，為國際會計準則理事會開發或修訂會計準則提供一套完整的和最新的概念。獨立于會計準則之外，使概念框架能有更大的靈活性對會計環境的變化做出快速反應。

我國目前還沒有真正意義上的會計概念框架，只有起著相似作用的《基本準則》，基本準則依據《會計法》對財務報告的編制基礎、會計計量、財務會計報告等制定了規范原則和要求。他以具有法律約束力的地位，包含于會計準則體系之中，其作用是指導具體準則的制定和為尚未有具體準則規范的會計實務問題提供處理原則。但靈活性和對會計環境的變化做出快速反應能力不如IASB概念框架。2014年，新修訂《企業會計準則—基本準則》在內容上體現了與國際趨同的一面，但能否擔當起會計概念框架的作用，還需要時間的檢驗。

二、關聯方披露的差異

關聯方披露是為監管部門和其他財務報表使用者，提供的一個了解公司交易實質的重要工具，防止公司管理層與關聯方利用關聯方關系，虛構公司交易。2007年中國新會計準則頒布時，與國際財務報告準則的一個重要的差異是作為關聯方的同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業信息的披露要求。國際財務報告準則未在關聯方定義中對政府相關企業做出豁免，但向政府相關企業提供《國際會計準則第24 號—關聯方披露》中部分披露要求的豁免。然而，享受了部分披露要求豁免的政府相關企業仍需披露下述信息：政府名稱以及企業與政府關系的性質；每筆重大交易的性質和金額，以及匯總后（并非單筆）重大的其他交易的定性或定量指標。中國《企業會計準則第36號—關聯方披露》規定，同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業，不構成關聯方。這些企業之間的交易無需作為關聯方交易披露。此舉也被國際會計準則理事會承認，我國還敦促國際會計準則理事會按照中國的情況修訂國際財務報告準則第24準則。實際上，根據畢馬威會計事務所2011年發布的報告，國際財務報告準則2011年已對第24準則進行了修訂，修訂后的第24準則與中國《企業會計準則第36號—關聯方披露》明顯趨同。

國際財務報告準則第24準則與中國會計準則相互融合的修訂過程，以及《國際會計準則第24 號—關聯方披露》參照中國會計實踐進行修訂，說明我國作為世界上的一個強大的經濟力量，開始影響世界事務包括國際會計標準的制定過程，并試圖在這方面發揮領導作用。中國會計準則與國際財務報告準則趨同，是形勢所迫、大勢所趨，也是助推我國經濟增長的保障。國際會計準則理事會現主席胡格沃斯特2011年的演講說明，國際會計準則理事會歡迎中國積極參與國際會計標準的制定，也表達了國際會計準則理事會對考慮在國際財務報告準則內參照更多的中國會計業務實踐的支持。

三、公允價值計量的差異

從公允價值的定義看，國際財務報告準則第13準則（2012年）將公允價值定義為：“在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產所能收到的價格或者轉移一項負債將會支付的價格”。該定義強調，公允價值是以市場為基礎的計量，而不是特定主體的計量。因此，主體持有資產或結算（或履行）負債的意圖在計量公允價值時是不相關的。在我國新會計準則對公允價值的定義是“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額”，基本與國際會計準則相同。

公允價值計量的歷史，始于上世紀70年代，美國在股票投資、債務重組、租賃資產和非貨幣性交易涉及資產及油氣行業保留產量支付權益等領域開始使用公允價值計量。這期間，美國主要使用公允價值對一些資產類項目進行計量。2007年美國次貸危機引發的全球金融危機愈演愈烈，使許多金融機構陷入破產或被收購的境地。金融危機爆發后，公允價值計量的存廢再次成為金融界與會計界在危機拯救中的一個爭議熱點。有觀點認為，公允價值計量原則在次貸危機中顯示出的順周期效應，是造成次貸危機的元兇之一。但是，從兩者的關系上看，公允價值只是金融工具的計量手段，并不是造成危機的原因，反而使危機快速暴露出來，讓投資者了解了真實的情況。

中國新會計準則于2007年頒布后，對公允價值計量采取了謹慎的態度，2014年修訂后的準則新增了39號準則-公允價值計量，基本同意國際會計準則理事會對公允價值的定義，但在披露要求和對會計要素進行計量時，中國會計準則與國際財務報告準則發生了沖突：我國新準則規定 “企業對會計要素進行計量時，一般應采用歷史成本”，只有在經濟環境和市場條件特定的情況下，才能對特定資產或交易采用公允價值計量。歷史成本計量仍然是我國會計要素計量中的主導原則。在國際財務報告準則中公允價值計量是與歷史成本計量并列的計量模式。我國財政部對此解釋是：公允價值計量制定和施行要依靠雄厚的市場經濟，這符合發達國家市場經濟的實際狀況，但對于中國來說，目前還不擁有良好的市場經濟基礎，這是公允價值計量發展受到阻礙的最主要原因，照搬國際會計準則“第13準則-公允價值計量”可能會有規則的嚴重濫用，會計信息的可靠性可能受到損害。因此，在我國會計準則國際協調過程中，公允價值計量問題是首要的障礙，它也是我國準則與國際會計準則趨同的核心。

四、長期資產減值轉回的差異

國際金融界對關于用哪種方法制定會計準則更好，一直有爭論，是基于原則為代表的國際財務報告準則還是基于規則為代表的美國公認會計準則，對兩種方法綜合比較，金融界與會計界人士指出，每個標準都要注意對方的優點和實踐中應用的效果。這些并不是本文的重點，值得注意的是，與基于原則為代表的國際財務報告準則和基于規則為代表的美國公認會計準則相比較，中國的會計準則是一個基于原則的制度，其主要特點是靈活性更大，需要更多的專業判斷。中國會計準則《第8號—資產減值》充分體現了這個特點，中國會計準則第8準則和對應的國際財務會計準則第36準則之間有一個明顯的差異：中國會計準則第 8準則禁止長期資產減值轉回；而國際財務報告準則第36準則規定，當資產的可收回金額由于估計的改變上升時，除商譽減值損失不允許轉回外，其他資產減值損失應當轉回。

實際上，在2007年1月新會計準則發布之前，資產減值轉回是被允許的，從而造成一些公司濫用資產減值轉回惡意調節利潤。為了規避這些可能發生的通過資產減值計提和轉回惡意操縱利潤的現象，2007年1月發布的新會計準則明確規定固定資產、無形資產、其他長期資產，資產減值損失一經確認以后期間不得轉回，新會計準則執行后大部分上市公司長期資產減值準備計提明顯下降，由此可見資產減值轉回被濫用的現象很普遍。

五、其他差異

中國會計準則和國際財務報告準則之間還有其他的差異，由于篇幅的限制本文在此不再詳細論述。中國會計準則和國際會計準則之間的實際差異，可能大于因語言翻譯失去的國際財務報告準則的本質及在實踐中新準則沒有被完全執行的許多差異。在國際會計準則和新會計準則之間因會計處理方法的不同標準，編制的財務報告存在著實現可比性的困難，甚至同一標準名稱之間的顯性和隱性的差異，從而出現帶有社會、文化及其他背景的財務數據。

六、結語

中國會計準則與國際財務報告準則的結構、概念框架的地位、公允價值的計量的應用范圍，和其他一些項目的不同。這些差異反映出了中國特殊的會計環境，受其文化、社會、政治、經濟等因素的制約。如果國際金融界和國際會計準則理事會的目標是在世界主要市場推行采用國際財務報告準則，那么在中國采用國際財務報告準則也是他的一個重要組成部分。我國現在已經成為世界第二大經濟體，在中國采用與國際財務報告準則趨于一致的方法帶來了獨特的挑戰，國際會計準則理事會和中國都對國際財務報告準則在全球范圍內建立統一的、高質量、高標準的會計準則有同樣的目標和需求。當中國會計準則和國際財務報告準則趨同的每個標準的每一次循環中，它們出現的形式和實質上的不同，是由中國特殊的政治、社會和經濟環境決定的，正如上面所論述的。此外，受不斷增長的經濟實力的影響，中國希望國際財務報告準則更多的接受中國制度的優點，并重新考慮允許它應用于國際財務報告準則的可能性。

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作者單位：（中國石油西部鉆探工程有限公司青海鉆井公司器材供應站）