資產負債表觀與收入費用觀的比較研究

鄭小花

資產負債表觀與收入費用觀的比較研究

鄭小花

摘要：隨著我國會計準則的國際趨同，資產負債表觀這一會計理念已被我國逐漸引入并作為主要指導思想。本文首先論述了資產負債表觀和收入費用觀的基本概念，其次闡述中外收入費用觀到資產負債表觀的轉變并列舉觀念轉變的幾點重要體現，最后對資產負債表觀的運用問題提出個人看法。

關鍵詞：資產負債表觀；收入費用觀；企業會計準則

引言

會計準則的制定需要遵循一定的會計理念，由于存在不同的企業收益計量理論，導致出現不同的報表概念基礎。目前主要流行的觀點是資產負債表觀和收入費用觀，二者存在本質的不同，致使企業對相關賬戶的確認、計量、列報和披露存在很大的差異。深入了解這些會計理念，有利于對財務報表有更好的理解和把握。對于這兩種會計理論，目前仍眾說紛紜，褒貶不一。近年來，我國會計準則的制定和修改充分體現了會計理念從收入費用觀到資產負債觀的轉變，這些轉變直接影響報表的各個項目，對會計實務產生巨大的影響。

一、資產負債表觀與收入費用觀基本概念分析

資產負債表觀是從資產和負債的角度出發確認、計量企業的收益，因此，除了所有者投入和分配利潤外，當資產價值增加或負債的價值減少就會產生收益。收入費用觀則是通過將收入與費用的直接配比來計量企業收益，資產和負債的確認要讓位于收入、費用，在收入產生的情況下才對資產的增加或負債的減少進行確認、計量。舉例而言，企業支付一年的報刊費12000元，按照資產負債觀，12000的貨幣資金已經對外支付，企業中已經不存在該筆資產，報刊費在發生當期就應該進行費用化處理，確認12000的管理費用。但若按照收入費用觀，則應該將12000在12個月內進行分配，分期確認費用，并且剩余部分作為待攤費用（資產）在資產負債表中列報。

資產負債表觀和收入費用觀分別從價值運動的存量和流量兩個角度來確定會計主體的損益。資產負債表觀立足于會計主體的財務狀況，針對特定時點的資產、負債、所有者權益等存量要素進行考量，以這些存量要素期初期末的差異來判斷損益，這種方法又稱為財產法。收入費用觀則強調收入、費用等流量要素，并通過這些要素的配比來確定損益，這種方法又稱為收益表法。在靜態環境下，兩種理論得到的收益基本一致，但隨著經濟環境的變化，兩種不同的指導思想會影響會計準則的方方面面。

二、收入費用觀向資產負債表觀的轉變

20世紀30年代到70年代，美國會計界對收入費用觀倍加寵愛，眾多學者和實務界人士認為利潤表的重要性明顯高于資產負債表，會計工作的核心內容就是衡量損益，只有利潤才是衡量一個企業是否成功的標準，而財務報表使用者大部分情況下最需要的重要信息都來自于利潤表。（A.C.Littlemon，1958）。但實踐證明，收入費用觀會造成大量不明性質的遞延費用、遞延貸項等進入資產負債表中（Robert T.Sprouse），資產負債表不能如實反映會計主體的財務狀況，例如為了符合配比原則，將開辦費分期計入利潤表，在資產負債表中過渡，但開辦費本質上并不屬于資產，此時會產生資產的虛增現象。并且，在收入費用觀理念的指引下，企業將收入、費用和利潤放在首要地位，會引起非常嚴重的短視行為。管理層只重視任期內的損益情況，企業戰略上的容易定位失敗，不僅會引起資源上的浪費、經營效率低下，更有甚者，會造成企業的破產。另一方面，管理層在無法達到投資者要求的業績水平和管理水準時，收入費用觀更容易誘使管理層粉飾報表，進行利潤造假。由于收入費用觀的固有缺陷及其帶來的不利影響，會計界逐漸青睞資產負債表觀。

1980年12月美國發布的財務會計概念公告第3號（SFAC 3）首先定義了資產和負債，將其作為首要概念要素，進而依照資產和負債的變化來定義其他要素，該公告表明美國會計界理念的天平正式向資產負債表觀傾斜。隨著安然會計造假丑聞的揭露，人們進一步深刻認識到資產負債的重要性，資產負債觀為經濟實質提供了最有力的概念描述，是準則制定過程中最合適的基礎（SEC，2003）。2004年7月，FASB明確表示在其準則制定項目上堅持資產負債觀。

隨著我國會計準則的國際趨同，會計理念也發生了較大的革新，在2006年財政部頒布的《企業會計準則》標志著我國會計理論指導思想從收入費用觀到資產負債表觀的觀念轉變。萬邁（2009）認為：“會計信息使用者對會計信息質量的要求越來越高，隨著我國資本市場的深入發展，財務報告的重心將逐漸由受托責任觀轉向決策有用觀。資產負債觀能夠提供更為相關的會計信息，因此資產負債觀核心理念在我國會計準則中的體現將是必然趨勢。”

三、觀念轉變的幾點體現

1.財務報告目標

我國《企業會計準則》中明確規定：財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。基本準則體現出，現行會計準則著重落腳于決策有用觀這一會計目標，而資產負債觀理論體現的主要是決策有用性的會計目標。在資產負債表中，資產及負債依據的是會計主體未來經濟利益的流入和流出，所以資產和負債的賬面價值理論上是未來現金流量的一種現值反映。該信息的提供有助于廣大財務報表使用者合理評估企業未來現金流量產生的時間、發生的金額、以及其不確定性。由此可以看出，我國現行概念基礎以資產負債表觀為主、收入費用觀為輔。

2.六大會計要素的定義

會計要素在不同的理論下優先地位不同，在資產負債觀理論下，最重要、最核心的兩個會計要素是資產和負債。只要資產和負債的定義正確規范，其他要素的定義都可以通過資產和負債的變化來制定。例如，一定期間內是否產生收入，應根據交易或事項的發生能否帶來很可能流入企業的經濟利益，從而能否導致企業資產的增加或者負債的減少、并且經濟利益的流入額是否能夠可靠計量。而收入費用觀則要先考慮收入、費用的影響再以此確定資產負債的價值，但目前準則中資產、負債和所有者權益要素的確認與收入、費用并沒有聯系。要素定義的改變，直接影響財務報表的報表科目，例如待攤費用、預提費用的取消。

3.公允價值、重置成本等計量屬性的運用

在資產負債表觀的理論下，資產和負債的價值是面向未來的，由未來經濟利益的流入和流出確定，觀念的轉變隨之帶來公允價值、未來現金流量現值、重置成本等計量屬性的引用。而在收入費用觀下，資產、負債服務于收益的確定，即服務于過去經營成果的總結，因此在觀念改變之前普遍采用歷史成本計量屬性。目前，絕大多數金融工具使用公允價值計量、部分非貨幣性金融資產如投資性房地產也逐步運用公允價值進行確認計量，但歷史成本仍占據很重要的位置。

4.會計披露上的改變

由于資產和負債在資產負債表觀下，必須審慎辨別其本質加以確認，并嚴格按照計量原則采用適宜的計量屬性確認某一時點的賬戶余額。因此資產負債表能夠真實、完整、公允的反映企業某一時點的財務狀況。而收益信息的確認是在資產、負債的基礎上進行，損益表雖然提供了一定期間內的經營結果，但卻沒有具體的明細信息，不能滿足財務報告信息使用者的需求。所以，會計披露上應該盡可能的提供全面的收入、成本、費用等明細信息，以便使用者對企業的經營成果作出準確的把握并對未來的收益情況形成合理預期。

四、總結

目前，中外理論界和實務界都傾向于會計準則采用資產負債表觀，隨著資本市場的發展、金融工具的創新等，資產負債表觀的要求若能得到落實的確能提高會計信息的相關性。例如公允價值的運用使得資產、負債的賬面價值更與真實價值接近，有利于報表使用者切實了解到企業的財務狀況。但目前完全采用資產負債表觀的條件并不成熟。一方面，資產和負債的再確認和再計量并不容易，即使目前企業會計準則第38號有對公允價值的使用做明確規定，但由于估值技術的不成熟，估值所需要的輸入值不易取得等原因，公允價值的獲得本身存在很大困難，財務報表的相關認定是否合理沒有充分適當的證據，因此財務信息的可靠性容易大打折扣，財務報表使用者更容易產生質疑。另一方面，以資產和負債為前提再確認收入和費用，損益會出現正常經營之外的波動，會影響對管理層經營效率和效果的考察。所以，雖然資產負債表觀已經被國際社會所廣泛接受，但應意識到資產負債表觀目前運用的不足，不盲目對所有資產負債重新計量。同時，由于損益在資產負債表觀下以總額列式，應采用收入費用觀下的損益計量模式作為利潤表信息的詳細補充說明。

參考文獻：

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作者單位：（中南財經政法大學）