試論合并會計報表編制理論

游叢瑞

試論合并會計報表編制理論

游叢瑞

摘要：本文介紹了編制合并會計報表的三大理論，包括所有權理論、實體理論和母公司理論。在闡述了它們各自的理論依據與合并方法后，基于會計目標和會計信息質量的角度評價了這三個理論，并結合我國的具體情況評價我國合并報表編制理論的選擇。

關鍵詞：合并報表；編制理論

一、所有權理論

（一）理論依據

如果要用公式來表達所有權理論的思想的話，那么就是“資產-負債=所有者權益”。該理論的出發點是認為企業的所有者擁有終極財產權，即業主理論中所認為的會計主體與其終極所有者是不可分割的。因此，企業的資產被視為所有者所擁有的正財富，而企業的負債被視為所有者擁有的負財富，企業運營中收入扣除費用所形成的利潤就表現為所有者財富的增加。這樣看來，所有者是會計工作的中心。

（二）主要觀點和合并處理方法

因為所有者是會計工作的中心，這樣看來，編制財務報表就是將財務信息提供給集團的母公司，子公司少數股東的信息需求不是合并報表應該滿足的。所有者理論認為集團公司中母公司與子公司之間的關系的擁有和被擁有的關系。由于母公司一般來說是按某一個固定比例持有子公司的股份，在編制合并報表時，該理論認為母公司僅僅需要自己擁有的那一部分的財務信息，所以編制的時候要按照母公司實際持有的比例來合并子公司的資產、負債和所有者權益，也以同樣的方法合并子公司的收入費用和利潤。在對子公司凈資產的計價中，母公司股權部分按照公允價值計價，無少數股東權益。在合并時發生的商譽（即母公司所支付的代價與取得子公司凈資產公允價值之差）全部計入母公司的商譽。對未實現的內部交易損益按母公司的持股比例抵消。

二、實體理論

（一）理論依據

相對于所有權理論，實體理論要用公司來表達思想的話，就是“資產=負債+所有者權益”。該理論的出發點是認為公司是企業的法人，擁有獨立的法人財產權。即公司是獨立于可能是某個個體的最終所有者的，它對其財產擁有獨立的占有、使用分配的權利，最終所有者不能輕易的撤資，必須根據相關的法律和公司章程來對公司進行經營。相應的，所有者也并不是會計工作的中心，會計工作應當為法人服務。由于債權人和所有者都提供了公司的資產，所有者和債權人被視為同等重要的利益相關人。

（二）主要觀點和合并處理方法

實體理論認為，由于母公司能夠控制子公司，所以母公司有能力根據自己的想法來支配子公司的全部資產，也可以直接在子公司的經營活動中做決策。相對于所有權理論認為母子公司是擁有與被擁有的關系，它認為母子公司之間是控制與被控制的關系。實體指的就是，根據母公司控制子公司的經濟實質，母子公司一起形成的一個統一體。在編制合并報表的時候，采用完全合并法。即：全部按公允價值對子公司的凈資產計價。對子公司的全部會計要素全部合并。合并商譽是子公司的推定價值與其可辨認凈資產公允價值的差額，且商譽在所有股東中分攤。

三、母公司理論

（一）理論依據

其實嚴格來說，母公司并沒有專屬于自己的理論依據。它僅僅是在折中了以上兩大理論，使得其實用性更加強。具體來講，在所有權理論的內核采用上，它采取了合并報表是為母公司股東提供會計信息的思想。在實體理論方面，它采取了其中母子公司控制關系的觀念。該理論主要是在可操作性和實用性上對上述兩個理論進行了調整，在實務上有重要的意義。

（二）主要觀點和合并處理方法

母公司理論認為合并報表是為母公司的股東提供會計信息，但是又明確了少數股東權益也為公司的資產做出了貢獻，母公司也的確能夠控制這些資產。母公司理論明確了少數股東對子公司凈資產及凈利潤的相應權益。在編制合并報表進行對子公司凈資產計價時，由于確定了母公司能控制公司整體，子公司的賬面價值未按比例分割而是全部計入合并報表，再包括合并對價中超過賬面價值的部分按母公司的持股比例計入。這種雙重計價的方法綜合了前兩種的做法。對子公司的會計要素進行全部合并，將少數股東權益視作負債在表中單列，并將少數股東損益視為費用扣除。一般來說，順流交易全部抵銷，逆流交易按持股比例或全部抵銷。

四、對三大合并報表編制理論的評價

（一）會計目標的角度

所有權理論主要體現了會計目標的受托責任觀。在所有權理論中，母公司是最終的財產所有者，以受托責任會計工作就是為了反映受托者對受托資源管理的情況，這種站在所有者立場上評價管理者經營好壞的思想強調了所有者為中心的觀點。在這種觀點下，會計信息按比例忠實的反映了所有者擁有的資產如何存在和如何獲得利潤。所有者在企業合并中，非母公司擁有的資源都是對母公司而言不重要的信息，因此也在合并報表中被舍去。實際上，非母公司擁有的資源對母公司擁有的資源來說，并不是毫無關系的存在，資源間的互相聯系在一定程度上影響了它存在的方式和獲利的能力。

實體理論則強調了會計目標的決策有用觀，實體理論認為母公司在經濟實質上控制了子公司，那么大股東和少數股東的權益是不可分的整體，所以實體理論下編制出來的合并報表更能反映出整個企業集團的經營狀況，這樣產生的是對集團管理者做決策更有用的會計信息。

母公司理論也比較傾向于受托責任觀，由于它認為合并會計報表的核心使用者是母公司。由于子公司的資產沒有被分割而是按賬面價值全部計入資產負債表，顯示了母公司的資產控制和使用的權利，子公司資產合并對價中超過賬面價值的部分按母公司的持股比例計入，確認了通過合并資產估值基礎變為公允價值的變化部分，還是從所有者的角度出發，認為少數股東的增值部分信息不在考慮范圍內。而將少數股東權益單列在負債中也還是體現了少數股東的求償權，將少數股東的損益作為費用來扣除，做了折中的處理，使不歸屬于母公司的資產價值表現出來了。

（二）會計信息質量的角度

首先是從會計信息的相關性和可靠性兩個性質的取舍問題。在所有權理論中，由于主張嚴謹的按比例進行合并，主要體現了會計信息的可靠性。在實體理論中，由于注重集團公司的整體會計信息，完全合并下能增強信息的相關性，但是強行將少數股東期望的股權價格提高了對會計信息的可靠性有損。

其次是會計信息的實質大于形式，在這個方面，由于實體理論是強調了母子公司之間控制與被控制的關系，要求將兩者視為完整的經濟實體，所以實體理論是符合該原則的。而母公司理論僅僅承認了有效控制，并沒有完全關注到少數股東權益，沒有完全符合實質大于形式的原則。而最違背該原則的是所有者理論，嚴格的將母公司在子公司控股比例的部分分離出來反映財務狀況，忽略了實際上母公司的主要控制和經營管理權。

五、我國編制合并報表的理論選擇

（一）目前我國使用的編制理論

目前我國使用的編制理論是母公司理論和實體理論的結合，將合并分為同一控制下合并和非同一控制下的合并。這種處理方式的邏輯基礎在于我國獨特的國有企業形態，大量的國有控股公司合并是采用非市場方式進行的相當于內部資源整合的過程，這就導致了在編制合并報表時不能照搬國際上主流的理論，而是分為不同情況分開處理。在細節上，非同一控制下，對子公司會計要素的合并比例、凈資產的計價還有內部抵消方面，我國的處理方式是遵循實體理論的，其他方面偏向母公司理論。同一控制下，主要是以賬面價值計價，符合實質大于形式的會計信息質量要求。

（二）會計編制理論的發展趨勢

選擇實體理論作為編制合并報表的基礎是符合我國目前的發展趨勢的。我國現在處于一個國有企業混合所有制改革的發展階段，長遠來看，同一控制下的企業合并的特殊規定也會慢慢退出歷史舞臺，我國股份制公司的股權也會更加分散，因此，我國合并報表的理論選擇也應當是實體理論。

實體理論的運用中一個比較直觀的優勢是可以減少集團公司利用關聯交易來進行利潤操控的機會，關聯交易中少數股東權益占比部分也能抵消的情況下，進行利潤操控就更困難一些，能提高會計信息的質量。其次實體理論也是國際上會計準則發展的一個大方向，跟國際趨同也有利于降低集團公司海外融資成本。最后，基于我國資本市場日益發達的國情，會計目標的決策有用觀越來越主流，公眾投資者的投資素質也在不斷提高，這時候會計信息預期使用者對會計信息的要求就會提高，實體理論關注了少數股東對會計信息的需求，同時也對做決策更有用。

參考文獻：

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作者單位：（中南財經政法大學）