集團企業專項儲備核算問題探討

張萍

集團企業專項儲備核算問題探討

張萍

摘要：2009年發布的《企業會計準則解釋第3號》對高危行業企業安全生產費用的提取、使用做出新的解釋，為會計實務提供了新的參考。2012年財政部、國家安全生產監督管理總局聯合制定了《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》，對安全生產費的提取和使用做出了進一步的規范。本文針對其中的“專項儲備”科目在企業集團內部的核算以及合并抵消提出些許建議。

關鍵詞：安全生產費；專項儲備；會計核算；合并抵消

2012年財政部、國家安全生產監督管理總局聯合制定的《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》規定，“總包單位應當將安全費用按比例直接支付分包單位并監督使用，分包單位不再重復提取”。該規定雖然避免了統計時的數據虛增，但在實務中，尤其是企業集團內部存在分包的企業集團的會計核算帶來了一些問題，本文針對企業集團內部的安全生產費（專項儲備）核算存在的問題提出一些解決辦法。

一、“專項儲備”的由來

國家關于安全生產費的規章是特定歷史背景下的產物，為了建立高危行業安全生產投入長效機制，規劃企業安全生產費的使用，維護企業、職工以及社會公眾的利益而制定。財政部對安全生產費核算方法的規定，經歷了“長期應付款”、“盈余公積——專項儲備”到“專項儲備”的過程。2009年《企業會計準則解釋第3號》指出高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費屬于單獨的所有者權益項目，要求在“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”，用以反映安全生產費的余額。

提取時，借：成本費用——安全生產費

貸：專項儲備——提取數

使用時：借：專項儲備——使用數

貸：銀行存款（應付賬款）

不少學者對于“專項儲備”的性質都提出過自己的看法，如陳麗蓉在《高危行業企業安全生產費會計核算探討》一文中提出，企業計提的安全生產費應該屬于企業的一項預計負債。本文不對專項儲備的性質進行探討，筆者認為雖然專項儲備在所有者權益項下反映，但其不同于其他所有者權益項目，將其視同為一項負債項目。后文關于專項儲備的合并抵消也是基于這一理解。

二、集團企業專項儲備核算存在的問題及建議

（一）案例分析

以A企業集團為例，B企業為A企業的全資子公司，A、B均為建筑施工企業，均屬于需要按比例計提安全生產費的企業范疇。假定安全生產費提取比例為1.5%。

A企業承包了一項工程E，合同額10億元，同時A企業將合同工作的一部分分包給B企業，分包合同額為6億元。A企業發生的安全生產支出為0.05億元；同時B企業作為總包企業獨自承攬了工程F，合同額為4億元，B企業發生安全生產支出為0.07億元。

為簡化起見，假定工程項目在一個會計期間完成，不再分期間核算，同時不考慮營改增的影響。

1.A企業關于安全生產費的賬務處理如下：

（1）提取時

借：安全生產費10*1.5%=0.15

貸：專項儲備——提取數10*1.5%=0.15

（2）使用時

借：專項儲備——使用數0.05

貸：銀行存款0.05

（3）分包給B企業時，視同安全生產費等比例撥付

借：成本費用——分包費6

貸：應付賬款——B企業6

借：專項儲備——使用數6*1.5%=0.09

貸：安全生產費6*1.5%=0.09

從A企業而言，提取安全生產費0.15億元，使用及下撥分包單位0.14億元，結余0.01億元。

2.B企業關于安全生產費的賬務處理如下：

（1）對于E項目，B單位屬于分包單位，根據文件規定，分包單位不重復提取，因此不做賬務處理。

（2）對于F項目B企業帳務處理如下：

借：安全生產費4*1.5%=0.06

貸：專項儲備——提取數4*1.5%=0.06

（3）B企業使用安全生產費時

借：專項儲備——使用數0.07

貸：銀行存款0.07

從B企業而言，提取安全生產費0.06億元，使用0.07億元，超支0.01億元。

3.從企業集團合并層面

從合并層面來看，專項儲備的提取數應為（10+4）*1.5%=0.21億元，實際使用的為（0.05+0.07）=0.12億元，結余0.09億元。

而僅從兩企業的專項儲備結余數來看，余額為0。

合并層面應該做如下調整分錄；

借：安全生產費6*1.5%=0.09

貸：專項儲備——使用數6*1.5%=0.09

（二）主要問題

通過上述案例，實務中容易存在如下問題：一方面，B企業專項儲備余額為負數，實際上并非安全生產費的超支，而是由于作為分包單位承攬的項目未計提安全生產費，使用數又無法單獨區分造成的。另一方面，從合并層面來看，目前很多集團企業未進行合并層面的調整，導致專項儲備的使用虛增，同時該調整分錄也很難理解，不利于實際操作。

（三）相關建議

在實務核算中，建議打破總包單位統一計提，分包單位不再重復提取的限制，分包單位也按照規定計提并使用安全生產費。

1.接上例，那么B企業安全生產費的處理則應如下：

（1）B企業帳務處理提取專項儲備如下：

借：安全生產費10*1.5%=0.15億元

貸：專項儲備——提取數（E項目）

6*1.5%=0.09

專項儲備——提取數（F項目）4*1.5%=0.06

B企業使用專項儲備的會計分錄略。

從B企業而言，提取安全生產費0.15億元，使用0.07億元，節余0.08億元。

2.合并層面

從合并層面來看，專項儲備的提取數應為（10+4）*1.5%=0.21億元，實際使用數為（0.05+0.07）=0.12億元，結余0.09億元。兩企業的專項儲備節余數相加也為0.09億元。合并層面只需要在披露專項儲備的變動額時，在提取數、使用數各調減0.09億元。

結束語：

本文提出集團企業母子公司之間個別報表與合并報表專項儲備核算的新方法，一方面有利于準確反映個別報表的專項儲備使用及結余數據，另一方面也有利于準確反映合并報表的財務信息，提高合并抵消的可理解性和可操作性。

參考文獻：

［1］繆志堅倪侃侃.安全生產費核算存在的若干問題探討.新會計，2012.4.

［2］侯小坤.合并報表層面專項儲備的列報.財會月刊，2014.9上.

作者單位：（海洋石油工程股份有限公司）