論收入費用觀與資產負債觀

汪周丹

論收入費用觀與資產負債觀

汪周丹

摘要：收入費用觀和資產負債觀是兩種不同的收益計量主張，隨著經濟環境的變化，收益計量方式逐漸由收入費用觀轉向資產負債觀。資產負債觀更能為決策者提供重要的會計信息，但資產負債觀在執行中存在些許問題。本文通過分析資產負債觀與收入費用觀的內涵和區別，并且總結資產負債觀在準則中的應用和在執行中的局限性，并從實踐中和準則中可以看出收入費用觀與資產負債觀是相互補充的，并非相互對立。因此，筆者認為應該將收入費用觀與資產負債觀合理地融合，這樣形成的會計信息會更加可靠和動態地反映企業的過程和結果價值。

關鍵詞：資產負債觀；收入費用觀；公允價值

一、資產負債觀和收入費用觀的概念和區別

（一）資產負債觀的概念

資產負債觀是指制定準則的制定者在制定關于某類交易的會計準則時，首先會定義和規范此類交易相關的資產和負債的計量，然后，再根據資產與負債的變化，計算企業的收益，用期初凈資產減去期末凈資產，得到的差額就是收益。當資產的價值增加或者負債的價值減少，企業就產生了收益。這種計量主張強調的是交易的實質，先確定資產與負債的變動情況，再確定收益。

（二）收入費用觀的概念

收入費用觀則是準則的制定者在制定關于某類交易的會計準則時，先確定與該交易相關的收入與費用的直接計量和確認。收入與費用相配比的結果，就是收益。故要先確認收入和費用，才能確定收益。這種計量主張的強調的是交易，要與配比原則、權責發生制原則配合使用，先產生收益，后計量資產的增加或者負債的減少。

（三）資產負債觀和收入費用觀的區別

第一，收益的計量方式直接影響了會計處理，而會計處理又會影響會計信息，從而影響會計目標。因此，資產負債觀和收入費用觀在會計目標，會計計量屬性，會計信息質量特征等方面存在許多區別。（詳見表一）

表一

第二，在實踐中，兩者的區別如下例：A公司投資一項金融資產，其價值為200萬元，1年后，該金融資產的市場價值是205萬元，那么根據資產負債觀，該資產因增值而獲得了5萬元的收益，而根據收入費用觀，該資產并沒有產生收益。

二、資產負債觀的應用及其局限性

（一）資產負債觀在新會計準則的應用

資產負債觀有利于提高會計信息的質量。同時資產負債觀更利于與國際會計接軌。故，在最新的會計準則中，資產負債觀在基本準則和具體準則中均有應用。第一，在會計要素的定義中，會計準則先對資產和負債進行了定義，在此基礎上，再對收入和費用進行判斷。那么，在收入費用觀下的由于配比原則而的需要產生的但不能符合資產和負債定義的項目將不會被確認和被列報在財務報表上。這樣，會計信息能為決策者和會計信息使用者提供更加可靠地信息。第二，新會計準則調整了會計目標。1992年我國《企業會計準則》對會計目標體現的是受托責任觀。而新會計準則將會計目標調整為決策有用觀。第三，公允價值的運用。我國新會計準則明確將公允價值作為會計計量的屬性之一，并在17個具體會計準則中運用了公允價值計量屬性。第四，所得稅的核算方式改為資產負債表債務法。在核算所得稅時，著眼點從利潤表轉移到資產負債表。這也正是資產負債觀的運用。第五，新準則規定存貨發出可采用先進先出法、個別計價法和加權平均法，取消了后進先出法。后進先出法不能反映現時的存貨成本，不符合資產負債觀。第六，無形資產的資本化。新會計準則規定，企業的研究與開發費用應區別處理，允許開發費用在取得資本化的提前下予以資本化。這是完全符合資產負債觀的做法。

（二）資產負債觀準則應用的局限性

第一，資產負債觀在新會計準則中應用的關鍵問題就是引入公允價值計量。經濟環境越來越復雜，公允價值計量可以確認未實現損益，使交易更加公平，有序。會計信息更加可靠。引入公允價值計量也實現了我國會計準則與國際會計準則趨同。但，公允價值的充分應用要有兩個條件：一是要有活躍的市場；二是熟悉情況的獨立交易雙方進行的公平交易。但是，目前我國的金融市場不夠完備，不完善的資本市場很可能導致不真實的會計信息，使得在運用公允價值計量時缺乏可靠的市場參考標準。并且，公允價值的確定在實踐操作中，需要由專業的評估人員搜集公允價值相關的數據和信息，并且根據數據的變化，隨時確定準確公允價值。那么，這樣的前提下，公允價值的確認還需要有力的監督，否則就會影響其可靠性。故，這種計量方式下，公允價值的確定需要很大的成本，并且有很大的可操作性。因此，公允價值的實際操作問題成為了資產負債觀應用的現實障礙。

第二，資產負債表作為第一主表并沒有在實踐中有效的運用。如表二，在公司的上市、停市以及退市的條件中，主要針對的是利潤指標。這充分說明，在實踐中，收入費用觀還是存在一定的使用價值。

表二

第三，資產負債觀下也有利潤操縱的空間。安然事件給人們最大的啟示就是在收入費用觀下，利潤易被操作。但是，資產負債觀下也有利潤操縱的空間，例如，利用公允價值造成的不可靠信息，在公允價值的判斷中，會計人員在找尋參考物，運用估價技術中，由于公允價值計量在我國還不夠完善，因此相關人員很容易在公允價值計量下操縱利潤。

三、收入費用觀存在的問題

第一，某些資產和負債難以合理定義。根據收入費用觀，收益的確認必須依照權責發生制，配比原則和實現原則。那么使得本不符合資產和負債的定義等計入了資產負債表。另外，收入費用觀還會產生出很多不符合資產、負債的定義，又很難進行會計處理的賬戶，例如，自保險準備和各種各樣的遞延貸項。

第二，收入費用觀確認的收益只是已經實現的收益，已經發生沒有實現的收益不能被確認，那么就不能體現資產真實的經濟價值。同時，由于收入費用觀難以體現企業資產的真正價值，企業不能做出正確的經濟政策。

第三，反映的只是當期的經營成果，是一種非常狹隘的經營成果觀。對于已經發生的增值，不能及時確認收益。那么損益表提供的信息就會滯后于市場價值，就降低了會計信息的質量。

四、資產負債觀與收入費用觀的融合

第一，采用歷史成本進行計量的資產計提資產減值損失并確認未實現的損益，這種會計處理同時包括了資產負債觀和收入費用觀。假設單一使用資產負債觀的計量方式，那么公允價值的可靠性存在問題，不可能所有的財務報表都實現以公允價值計量，故要建立在收入費用觀的加量基礎上。故，這種計量方式是一種調和的形態。

第二，2014年財政部對部分會計準則進行了修改，引進了“綜合收益”的概念，準則中指出“綜合收益”是指企業在某一期間與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或者事項引起的所有者權益變動，應等于凈利潤和其他綜合收益之和，這也充分表明資產負債觀與收入費用觀的融合。

五、對資產負債觀與收入費用觀發展的未來展望

過去，我國的會計準則主要傾向于收入費用觀，2006年底，我國頒布了新的企業會計準則，在充分參考和借鑒了國際會計準則的基礎上，我國逐漸由收入費用觀轉向資產費用觀。這種轉變是根本原因是經濟環境的變化，由于市場物價變動頻繁、金融和經濟業務不斷創新，這樣動態的經濟環境比較適合資產負債觀這種計量方式。盡管如此，對于傳統行業，大部分收益來自提供商品和服務，根據現行的會計準則編制的利潤表，很好體現了收入費用觀的存在還有一定的合理性。資產費用觀有其優點，但也有局限性。收入費用觀也沒有完全被替代，還是有使用的價值。即，當收入費用觀占主導地位，資產負債觀隱形存在。當資產負債觀占主導地位時，收入費用觀也有一定存在價值。因此，從始至終，收入費用觀和資產負債觀并沒有處在完全對立面，而是相互補充，相互補足。然而，隨著復雜多變的經濟環境的不斷變化，隨著產業的多樣化，收入費用觀和資產負債觀應該相互融合，相互滲透，不斷改進，形成一種合理的復合狀態。

參考文獻：

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［2］吳尚宗，張明義.論資產負債觀和收入費用觀的兼容［J］.財會月刊，2012，14:7-8.

［3］施先旺，劉美華.資產負債觀與收入費用觀比較研究［J］.財會通訊（綜合版），2008，06:31-32.

作者單位：（中南財經政法大學會計學院）