淺談卷煙消費稅的納稅籌劃

孫佳珍

淺談卷煙消費稅的納稅籌劃

孫佳珍

摘要：我國對煙草稅的多次調(diào)整使得煙草業(yè)的納稅負擔越來越重，為使企業(yè)利益最大化，提高企業(yè)競爭力，對卷煙消費稅進行納稅籌劃是十分重要的。本文分別從卷煙加工方式、卷煙定價和卷煙批發(fā)三個方面對卷煙消費稅的納稅籌劃進行了探討并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：卷煙；消費稅；加工方式；定價；批發(fā)

一、卷煙消費稅政策

我國現(xiàn)行卷煙消費稅采用復(fù)合計征方法，基本計算公式為：

應(yīng)納稅額=應(yīng)稅銷售額×比例稅率+應(yīng)稅銷售數(shù)量×定額稅率。

目前與卷煙相關(guān)的最新的消費稅政策如下：

二、卷煙消費稅的納稅籌劃

（一）利用卷煙加工方式進行納稅籌劃

卷煙的加工方式分為自行加工和委托加工，委托加工又分為委托加工成卷煙收回后直接對外銷售和委托加工成煙絲收回后繼續(xù)加工成卷煙再對外銷售。通過分析稅前利潤可以對三種加工方式進行比較。

稅前利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)成營業(yè)稅金及附加-期間費用=卷煙銷售總收入（不含增值稅）-卷煙原材料總成本-加工成本-消費稅-城市維護建設(shè)稅-教育費附加-期間費用

城市維護建設(shè)稅=（消費稅+增值稅）×城市維護建設(shè)稅稅率

教育費附加=（消費稅+增值稅）×教育費附加費率

1.三種加工方式稅前利潤和消費稅的計算

（1）加工方式一：自行加工成卷煙直接對外銷售

稅前利潤=卷煙銷售總售價（不含增值稅）-卷煙原材料總成本-自行加工的加工成本-消費稅-城市維護建設(shè)稅-教育費附加-期間費用

消費稅=卷煙銷售總售價（不含增值稅）×比率稅率+卷煙銷售數(shù)量×定額稅率

（2）加工方式二：委托加工成卷煙收回后直接對外銷售

稅前利潤=卷煙銷售總售價（不含增值稅）-卷煙原材料總成本-受托方加工成卷煙的加工成本-受托方代扣代繳的消費稅-城市維護建設(shè)稅-教育費附加-期間費用

受托方代扣代繳的消費稅=卷煙組成計稅價格×卷煙比例稅率+委托加工卷煙數(shù)量×定額稅率=（原材料總成本+加工費+委托加工卷煙數(shù)量×定額稅率）÷ （1-卷煙比例稅率）×卷煙比例稅率+委托加工卷煙數(shù)量×定額稅率

（3）加工方式三：委托加工成煙絲收回后繼續(xù)加工成卷煙再對外銷售

稅前利潤=卷煙銷售總售價（不含增值稅）-卷煙原材料總成本-受托方加工成煙絲的加工成本-收回后再加工成卷煙的加工成本-受托方代扣代繳的消費稅-對外銷售卷煙應(yīng)納消費稅-城市維護建設(shè)稅-教育費附加-期間費用

受托方代扣代繳的消費稅=（原材料總成本+加工費）÷（1-煙絲比例稅率）×煙絲比例稅率

對外銷售卷煙應(yīng)納消費稅=卷煙銷售總售價（不含增值稅）×卷煙比率稅率+卷煙銷售數(shù)量×卷煙定額稅率-受托方代扣代繳的消費稅

2.三種加工方式消費稅和稅前利潤的比較

（1）加工方式一和加工方式二的比較

消費稅差額=（卷煙銷售總售價-卷煙組成計稅價格）×卷煙比率稅率=（卷煙銷售總售價-原材料總成本-加工費-委托加工卷煙數(shù)量×定額稅率）×卷煙比率稅率

稅前利潤差額=（受托方加工成卷煙的加工成本-自行加工的加工成本）+消費稅差額×（1+城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加費率）

因此，當稅前利潤差額大于零時，應(yīng)選擇加工方式一，當稅前利潤差額小于零時，應(yīng)選擇加工方式二。

（2）加工方式一和加工方式三的比較

消費稅差額=自行加工應(yīng)納消費稅-受托方代扣代繳消費稅-對外銷售卷煙應(yīng)納消費稅=0

稅前利潤差額=受托方加工成煙絲的加工成本+收回后再加工成卷煙的加工成本-自行加工的加工成本

因此，當稅前利潤差額大于零時，應(yīng)選擇加工方式一，當稅前利潤差額小于零時，應(yīng)選擇加工方式三。

（3）加工方式二和加工方式三的比較

消費稅差額=（卷煙組成計稅價格-卷煙銷售總售價）×卷煙比例稅率=［（原材料總成本+加工費+委托加工卷煙數(shù)量×定額稅率）÷（1-卷煙比例稅率）-卷煙銷售總售價］×卷煙比例稅率

稅前利潤差額=（加工方式三受托方加工成卷煙的加工成本+收回后再加工成卷煙的加工成本-加工方式二受托方加工成煙絲的加工成本）+消費稅差額× （1+城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加費率）

因此，當稅前利潤差額大于零時，應(yīng)選擇加工方式二，當稅前利潤差額小于零時，應(yīng)選擇加工方式三。

（二）利用卷煙定價進行納稅籌劃

1.臨界點推導

如果每標準條的價格比調(diào)撥價70元高的幅度較小，則加價帶來的收入的增加可能不足以彌補稅負的增加。通過計算利潤平衡點的加價幅度從而計算出稅率臨界點的售價。

設(shè)稅率臨界點每標準箱卷煙售價為P，在此基礎(chǔ)上提高的倍數(shù)為X，成本為C，企業(yè)所得稅稅率為t，應(yīng)繳納的增值稅為Y，城市維護建設(shè)稅稅率和教育費附加費率分別為7%、5%。

稅后利潤平衡點為：

［P-C-（150+P×36%）×（1+7%+5%）-Y1×（7% +5%）］×（1-t）=［P×X-C-（150+P×X×56%）×（1+7% +5%）-Y2×（7%+5%）］×（1-t）

Y1=（P×17%-進項稅額）

Y2=（P×X×17%-進項稅額）

解得X=1.636倍

臨界點價格=70×1.636=114.5（元）

2.籌劃方案

根據(jù)上述推導，可以繪制出卷煙定價與稅后利潤的關(guān)系圖：

結(jié)論：（1）當卷煙每標準條售價為（0，70）時，稅后利潤隨卷煙價格的提高而增加；（2）當卷煙每標準條售價為（70，114.5）時，稅負的增加大于提價帶來的利潤，稅后利潤小于售價為70元的利潤；（3）當卷煙每標準條售價大于114.5時，提價帶來的利潤可以彌補稅負的增加，稅后利潤大于售價為70元的利潤且稅后利潤隨卷煙價格的提高而增加；因此如果在每標準條70元基礎(chǔ)上定價，需要提高到114.5元以上才有利于利潤增加。

（三）設(shè)置下屬卷煙批發(fā)企業(yè)進行納稅籌劃

對于卷煙工業(yè)而言，設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)，一方面轉(zhuǎn)讓定價可以使企業(yè)的稅負降低，但另一方面批發(fā)環(huán)節(jié)的消費稅又會增加，因此轉(zhuǎn)讓定價的幅度即生產(chǎn)企業(yè)向下屬批發(fā)企業(yè)提供的價格折扣存在一個平衡點。

設(shè)生產(chǎn)企業(yè)不設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)，直接對外銷售的每標準箱的售價為P；設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)，轉(zhuǎn)讓給批發(fā)企業(yè)的價格為P×R（R為價格折扣），批發(fā)企業(yè)對外銷售價格仍為P，則

甲類卷煙設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)和不設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)的平衡點為：

P×R×56%+150+P×11%+250=P×56%+150

乙類卷煙設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)和不設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)的平衡點為：

P×R×36%+150+P×11%+250=P×36%+150

因此，對于甲類卷煙和乙類卷煙，生產(chǎn)企業(yè)銷售給下屬批發(fā)企業(yè)的價格折扣分別在和以下時，設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)是有利的。

參考文獻：

［1］王澤煜.芻議煙草加工方式的消費稅納稅籌劃［J］.商業(yè)會計，2010（9）.

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［4］龐鳳喜.稅收原理與中國稅制［M］.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

作者單位：（中南財經(jīng)政法大學會計學院）