關于金融業“營改增”的稅率設計和稅收范圍的建議書

吳建明　溫子昕　劉　夏　劉銀雙　黃　健

關于金融業“營改增”的稅率設計和稅收范圍的建議書

吳建明溫子昕劉夏劉銀雙黃健

摘要：伴隨著我國經濟的快速發展，我國一項重要的財稅體制改革——“營改增”正如火如荼的在全國范圍開展。本文就金融業“營改增”的背景、意義、稅率測算及應對措施提出建議，以期為我國財稅部門制定金融業“營改增”政策及金融企業應對稅制變化提供參考。

關鍵詞：“營改增”；金融業；銀行稅負；稅率測算

中國的“營改增”政策實施啟動于2012年，先從部分省市的部分行業開始，然后逐漸擴大“營改增”的范圍；從試點省市推廣到全國試行，從部分行業開始過渡到所有繳納營業稅的行業全面改革。目前，“營改增”已在全國范圍內推開，交通運輸業、部分現代服務業、鐵路運輸、郵政服務業、電信業相繼被納入“營改增”，金融行業也將于2016年5月納入“營改增”試點。

一、我國金融業“營改增”政策實施背景

首先考慮一種稅收制度是否有效率，即要符合稅收中性的原則。在收稅的時候，除了納稅本身的經濟負擔外，不要帶來其他的經濟負擔或損失。

第一，在對金融業征收營業稅時，由于它是一種間接稅，稅收負擔容易轉嫁，對社會福利的損失較大。以銀行為例，將營業收入的全額作為征稅對象，如果稅率過高，會引起銀行營業成本升高、利潤下降，從而影響貸款的規模，對信貸市場資源配置效率降低。而增值稅是以在生產經營過程中取得的增值額為征稅對象，實際中為了方便，以銷售總額為計稅依據，并允許采用從銷售總額的應納稅款扣除外購項目已納稅款的抵扣法，因此具有直接稅的特點，更符合稅收中性。

第二，營業稅屬于價內稅，即商品的銷售額為成本加利潤加稅金。這種征稅方式會對市場價格產生影響使其產生對市場的干擾作用，并影響長期的增長趨勢。而增值稅屬于價外稅，減少了商品稅對價格的影響使增值稅具有中性。

第三，重復征稅現象嚴重，使稅制缺乏效率。尤其體現在外購的資產及服務的進項稅額不能抵扣。并且如銀行業的中間業務、經濟業務的營業額以手續費或傭金的全部收入計算，其中也包括代收、代付等各種價外費用和收取的相應加價，即對同一業務兩次征稅。由于營業稅計稅依據的不合理，使金融業承擔了雙重的稅負。

其次衡量稅制是否公平，可以從縱向公平和橫向公平出發。金融業的稅負應該與我國整體的宏觀稅負、與其他行業的稅負相等，和國際上的稅負大致平衡。但實際上金融業稅負偏高。

第一，從下表1中可以看出，同為第三產業的交通運輸業、文化體育業和郵電通訊業為3%的營業稅（現在均已改征增值稅），而金融業要承擔5%的營業稅，還要繳納城市維護建筑費和教育費附加，使得金融業的實際綜合稅負更高。

表1：各行業營業稅稅率表

第二，以銀行為樣本，與外資銀行相比，中資銀行的稅負偏高。我國政府為了吸引外資，對內外企業進行差別對待，給予外資銀行大規模的稅收優惠，如減免稅、營業稅退稅等。而且內外資銀行的收入結構有顯著的差異，但根據稅法，實行相同的政策，即對外匯轉貸按利差征稅，對一般貸款按利息收入全額征稅。這樣以一般存貸業務為主營業務的國內商業銀行，將繳納更多的營業稅，處于明顯的劣勢地位。

第三，我國金融業的稅收負擔與國際尚待接軌，競爭壓力大。現在國際上大多數國家對金融業不征、免征或少征流轉稅，而以征收增值稅為主。如法國只對銀行利差收入以低稅率少額征收，韓國、匈牙利等國均對銀行業務收入實行低稅率。相比之下，我國大多以業務收入全額為稅基對金融業開征營業稅，使得稅收負擔遠高于國際一般水平，不利于金融業自身的發展。

二、探索金融業“營改增”政策實施措施

金融是國民經濟的血液，承擔著調劑資金余缺和優化資源配置的重要作用，但從現狀上看我國的金融業卻承擔著較重的稅收負擔，這對我國的金融業的發展是極其不利的。金融業務分為貸款、金融經紀業務、金融商品轉讓、融資租賃、保險和其他金融業務等。其中，金融經紀業務、貸款、其他金融服務和保險業務以所有收入為營業額，不允許扣除前期稅費，金融商品轉讓則以金融商品買價與賣價的差額為營業額，但也不允許扣除買賣過程中所負擔的費用和稅金，只有融資租賃業務允許以全部收入扣除實際發生的成本作為征收營業額的依據。這使得營業稅的重復征稅現象在金融業中也十分常見，金融機構承擔了全部外購貨物和勞務所發生的全部稅額及其提供金融服務的過程中所繳納的營業稅，而且營業稅是以其營業額為基礎的征收，而其營業額不允許扣除相關的成本與費用，這就使得重復征稅現象十分的嚴重，金融企業稅負十分沉重。給整個金融業尤其是銀行業帶來了諸多問題。

表3：我國銀行業現行營業稅制度課稅依據

表4：2012年—2014年我國部分銀行實際稅負情況

數據來源：各大銀行財務報告

表2：對金融保險業征收營業稅或類似稅種的國家及稅率（%）

1.以銀行為例，比較現行銀行實際稅負

在現行營業稅環境下，營業稅的稅基寬，計稅依據不合理，重復征稅弊端日益阻礙金融業務結構調整。比如根據我國現行《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，銀行的主要金融業務（如貸款業務、金融經紀業務及其他金融業務等）均掛照營業額全額征稅，而不是按照凈營業收入征稅，且不允許抵扣相應的存款資金利息支出，營業稅征稅范圍被擴大，加重了金融業納稅負擔，由此導致不管銀行最終是否盈利，作為流轉稅的營業稅照常征收，形成事實上的重復征稅。具體見下表3：

經濟學家尼古拉斯.R.拉迪提出實際稅負率的計算公式：實際稅收負擔=（企業流轉稅額+企業所得稅額）/企業總收益。經過借鑒研究，通過以下計算方式計算我國商業銀行實際稅收負擔：實際稅收負擔=（營業稅金及附加+企業所得稅）/稅前總利潤

從表4中可以看出，中國銀行、中國工商銀行、中國建設銀行近三年來的實際稅負率均超過了11%，而中國農業銀行、招商銀行近三年的實際稅負率達到12%以上，民生銀行的實際稅負率更是有達到15.45%。對銀行業征收營業稅不僅使該行業整體稅負偏重，還必然將嚴重制約著銀行業應市場經濟發展要求的專業化發展，營業稅制度已然不適應勞務和貨物不再清晰劃分的局面，

2.基于投入產出表，測算金融業“營改增”合理稅率

在進行“營改增”稅率測算方面，根據我國現行《營業稅暫行條例》及相關實施細則的規定，金融行業的主要經營業務均掛照營業額全額5%（如利息及手續費收入）征稅，而不是按照凈營業收入征稅，也不允許抵扣相應的存款資金利息支出，在計算營業稅稅基時，金融業貸款利息的加息、罰息收入以及在辦理委托代理、咨詢等金融經紀業務時代墊、代收代付費用（如郵電費、工本費）加價等價外費用均不得扣除。在不考慮國外貿易往來的影響下，根據投入產出關系，大致可形成以下關系：

隨著“營改增”進程的推進，營業稅即將退出歷史，不再區分增值稅部門、營業稅部門投入品。而現行增值稅規定，不發生抵扣鏈條斷裂情況下，對理想增值稅稅基的構成應是生產法國內生產凈值。即可用生產法構成，金融業總產出等于金融媒介服務活動的虛擬服務收入加實際服務費收入。其中，如銀行的虛擬服務收入等于利息收入減去利息支出的差額，但應扣除金融業利用自有資金獲得的利息收入，實際服務費收入為手續費收入和其他業務收入。金融業生產總值的公式為：

金融業生產總值=虛擬服務費收入+實際服務費收入=總產出—各部門投入品=m，但現實中存在營業稅部門和免稅部門投入品并不能在計算增值稅時抵扣進項稅額，則征收增值稅稅基t1為增值稅部門投入品稅率，則“營改增”后金融業稅負：

表6：稅率變得對中國銀行利息收入凈利率的影響分析

t2為測算的增值稅稅率。

表7：2010年-2014年增值稅和營業稅中央與地方分享比例

結合2014年中國稅務年鑒中各行業稅收征管數據，作為測算金融業營改增稅率的依據，假定t3=12‰。

表5：2014年金融業征收營業稅的稅基及其包含的稅收

根據上述數據可推算出t2=6.85%，基于目前我國“營改增”《試點方案》規定了17%、13%、11%、6%和零稅率共五檔稅率，借鑒已進行“營改增”行業的經驗，同時參考對金融業實施增值稅比較成功的國家的經驗，我國增值稅稅率檔次不應過多，因此可向下取整t2=6%，即當金融業增值稅定于6%時，營改增的推行會對金融業的稅負有所減輕，釋放金融業的經濟活力。驗證不同稅率對金融行業稅負變化的影響，本文選擇中國銀行2014年年報中利息收入作為樣本，當年中國銀行集團實現利息收入602680百萬元，利息支出281578百萬元，利息凈收入321102百萬元：

可以從表6看出，當在現行增值稅環境下，當一般計稅辦法下金融業的增值稅稅率為6%時，銀行的利息收入凈利率達到最大為3.97。

3.基于稅權歸屬關系，分析“營改增”政策對地方政府稅收收入的影響

按照現行營業稅與增值稅收入歸屬原則，倘若將營業稅和增值稅作為一個整體看待，考察中央與地方在該整體中的分享比例時，我們可以得出大致計算分享比例公式：

中央分享比例=增值稅*75%/（增值稅+營業稅）*100%

地方分享比例=（增值稅*25%+營業稅）/（增值稅+營業稅）*100%

將2010—2014年國民經濟統計數據得出該期間國家的增值稅與營業稅收入情況計算可以看出，從2010年至2014年來，我國的稅收額度呈上升趨勢，這是跟我國經濟增長呈正相關的，但也可以看出前三年我國營業稅增長速度快于增值稅增長速度，反映在中央與地方分享比例上為地方分享比例更大且增長速度較快，但從2013年開始，我國營業稅增長速度明顯放緩，如2014年營業稅增長絕對額只有549億元，增長比例為3.2%，而增值稅增長額為2045億元，增長速度為7.1%，不難想到2012年我國開始“營改增”進程，印證了該政策的實施會對中央與地方財政收入分配會產生影響。同時上述分析也未考慮到我國產業之間發展的不平衡性，如原作為營業稅征收范圍的服務業近年來增長速度明顯快于傳統產業，服務業“營改增”則對地方稅收收入影響更大，如何在這場博弈中權衡地方財政與中央財政的利益分配值得我們仔細斟酌。

4.計稅方法的選定，明確征收范圍

在我國，增值稅的計稅方法主要有兩種。第一種是簡易方法計征，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅。第二種是稅款抵扣制度，即購進扣稅法，是指銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額為應納稅額。簡易方法計征主要針對小規模納稅人以及不經常發生應稅行為的企事業機關單位以及社會團體，而購進扣稅法則適用于一般納稅人。從增值稅一般原理來看，各企業都應當首先采取一般計稅方法才能最大化實現增值稅原理。在本文研究中，驗證了在一般計稅條件下稅率定為6%時，金融企業的稅負有明顯的下降，同時這也整合了增值稅的抵扣鏈條，促進了整個行業的增值稅稅負公平。而在確定征收范圍時，我們可從應稅項目與非應稅項目兩個層面出發。

應稅項目是指應納入增值稅征收范圍的項目，可細分為一般應稅項目、免稅項目、零稅率。一般應稅項目應按照法定稅率征收增值稅并可抵扣進項稅額，金融行業的大多業務均可適用本辦法，如貸款業務、咨詢業務、融資租賃業務、金融經紀業務等。值得注意的是在確定進項稅時，基于金融行業業務的特殊性，需要探索出一條新的可行路徑，如在銀行實際貸款業務中，不僅包含使用資源所產生的價值，也含有因風險補償所產生的溢價，我們需要正確區分，對風險溢價不應征收增值稅，同時在確定其銷項稅額與進項稅額時，又無法確定收入實現的時點、收入與費用的配比，但將按照貸款合同規定的時點與利息率確定利息所得作為銷項稅額計稅依據，而按同樣辦法支付給儲戶的利息支出作為可抵扣進項稅額，實行增值稅專用發票抵扣制也不失為一條可行道路。在免稅項目中，主要是適應國家的政策走向，在確定其范圍時直接由具體現實情況而定，如沿用其在營業稅中規定：金融行業間的往來業務不征收營業稅，在進行“營改增”時便可仍然適用這類規定。零稅率是指為了提高金融業的國際競爭力，在現行增值稅體制下，一般對出口業務實行零稅率，在金融行業出口業務中可考慮適用該項規定。

非應稅項目是指不符合增值稅特點不給予征收增值稅的項目，我國目前實行消費型增值稅，消費型增值稅規定不對投資行為和沒有發生流轉環節的業務征稅。如對金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券或非貨物期貨所有權的行為。對于金融企業而言，該業務實質上是一種投資行為，但消費型增值稅對投資行為并不征稅，且從國際上來看，一些國家尚未對其開征增值稅，由此應將金融商品轉讓納入增值稅非應稅項目。

三、我國金融業“營改增”的思考與建議

1.制定合理金融業“營改增”制度，優化征稅系統，實現平穩過渡

“營改增”是對我國進一步深化市場體制改革的攻堅之舉，有關政府部門必須在廣泛調研的基礎上完善政策細節，做好改革承接工作，比如在金融業“營改增”過程中所面臨的稅收征管機構的變化、稅種/稅率的變化，發票的過渡等細節都需要仔細斟酌，減輕金融業稅收改革阻力。同時金融監管部門應關注其改革動向，加強對金融業增值稅改革的前瞻性研究，協調財政部門制定符合金融業特色的政策。

2.提高納稅風險意識，轉變企業管理模式

企業在應對“營改增”時，要提高納稅風險意識，應從企業管理的角度出發，根據政策的走向布局自身的經營管理模式，值得注意的是“營改增”政策實施后金融企業與上下游企業的溝通必然發生變化。在營業稅環境下，金融行業所開發票為傳統的營業稅發票，如今改為增值稅普通發票（小規模納稅人）和增值稅專用發票（一般納稅人），以往作為金融行業消費者對由此產生的支出（如貸款利息支出）視為營業成本從當期利潤中扣除，現在也可將所收到的增值稅專業發票作為增值稅進項稅額的抵扣依據，因此可以看到“營改增”政策的落實對于釋放整個市場活力有著重要的意義。其次若將金融業作為下游企業，則明顯在購進物資尤其是購進固定資產方面存在著進項稅額抵扣范圍增大，企業也應重新審視自己采購管理，認真論證采購計劃的可行必要性，增加的抵扣額就是企業可以避免的支出，就是企業的利潤。由此可見，如何處理好突如其來客戶關系的變化以及稅額抵扣范圍變化是當前銀行應切實考慮的，做好稅收籌劃工作也利于金融企業利潤的增加。

3.合理確定稅收歸屬，緩解地方政府財政壓力

金融業“營改增”不僅涉及國家與企業之間的稅收博弈，也將涉及到中央與地方財政收入分配。以往營業稅主要歸入地方政府（現行稅制只有少量營業稅歸屬中央收入），如今隨著“營改增”步伐的不斷拉近，原本屬于地方政府財政收入的營業稅變更為中央與地方共享的增值稅，這也是亟待解決的問題——如何在中央與地方之間制定一個合理的收入分配比例，以及由此引發的中央與地方分稅制財政體制如何推進。值得借鑒的是，按照上海“營改增”方案設計中，營業稅改為增值稅的部分依舊按照以往營業稅體制100%分配給地方，而并非根據目前增值稅在中央與地方之間按比例75:25分配，這對減少“營改增”進程中地方政府施加的阻力，順利推進改革產生重要意義。

參考文獻：

［1］周振華.營業稅改征增值稅研究［M］.上海：上海人民出版社，2013.

［2］黃衛華.“營改增”對我國商業銀行稅負效應影響［J］.中南財經政法大學學報，2014，（2）.

［3］王艷.“營改增”對我國銀行業的稅負影響分析［J］.海南視窗，2014.12.

基金項目：

本文系江西省大學生創新創業訓練計劃（項目編號：201410410033）的研究成果。

作者單位：（江西農業大學經濟管理學院）