房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中會(huì)計(jì)與稅法差異分析

唐旭

[摘要]隨著近年房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，目前其已然成為我國(guó)的支柱性產(chǎn)業(yè)之一，其也是我國(guó)稅收的主要來(lái)源性產(chǎn)業(yè)之一。與此同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)的自身經(jīng)營(yíng)較為復(fù)雜、生產(chǎn)周期較長(zhǎng)、相應(yīng)的項(xiàng)目投資也較大，因而該行業(yè)同樣也存在著較高的風(fēng)險(xiǎn)性。然而，在該行業(yè)中，實(shí)際的會(huì)計(jì)處理與稅法處理方面存在著一定的差異，這在一定程度上影響到了國(guó)家的稅務(wù)收納、企業(yè)的有序化發(fā)展。因此，合理地對(duì)此差異進(jìn)行處理是非常重要的。本文主要就房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅法之間所存在的差異及相應(yīng)的解決方法進(jìn)行相關(guān)論述。

[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)企業(yè) 會(huì)計(jì)核算 稅法 差異

由于房地產(chǎn)行業(yè)在建設(shè)期、銷售期會(huì)對(duì)很多行業(yè)產(chǎn)生不同的影響，因而它的有序化、健康發(fā)展對(duì)于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)有著一定的拉動(dòng)性作用，同時(shí)也于一定程度上影響到國(guó)家的稅收。然而，由于房地產(chǎn)企業(yè)銷售形式上的多樣化及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相關(guān)規(guī)定上的不一致情況，致使房地產(chǎn)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定下的相關(guān)處理方面產(chǎn)生了較大的差異，這使得企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法真實(shí)地反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。因此，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，處理好會(huì)計(jì)核算與稅法核算上的差異對(duì)于規(guī)范房地產(chǎn)企業(yè)有著一定的促進(jìn)性作用，是房地產(chǎn)企業(yè)健康發(fā)展的基礎(chǔ)。

一、房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅法核算所存在的差異

（一）會(huì)計(jì)與相應(yīng)稅目間存在的差異

1.會(huì)計(jì)核算與營(yíng)業(yè)稅間的差異。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，在其發(fā)生經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生收人后應(yīng)相應(yīng)地繳納營(yíng)業(yè)稅。但是，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于收入的確定存有不同，進(jìn)而在營(yíng)業(yè)稅的繳納、計(jì)量上便產(chǎn)生了差異。這主要是因?yàn)樵诜康禺a(chǎn)企業(yè)的銷售中存有預(yù)售情況，進(jìn)而在會(huì)計(jì)賬務(wù)上出現(xiàn)了預(yù)收賬款情況，而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是不將預(yù)收賬款確認(rèn)為收入的，在沒(méi)有形成收入的情況下，則無(wú)需進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅的計(jì)量。但是，在稅法的相關(guān)規(guī)定中，對(duì)于這一情況進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)定，明確對(duì)于該類情況同樣應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。因此，在房地產(chǎn)企業(yè)中，雖然企業(yè)繳納了營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)附加費(fèi)用，但是卻無(wú)法得到確認(rèn)。

2.會(huì)計(jì)核算與所得稅間的差異。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)所應(yīng)繳納的所得稅額應(yīng)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行計(jì)算。而應(yīng)納稅所得額是按照會(huì)計(jì)核算中的利潤(rùn)總額為依據(jù)，以稅法規(guī)定為準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整后獲得的。然而，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，預(yù)收賬款下的金額則不應(yīng)被確認(rèn)為收入，按會(huì)計(jì)的配比性原則，因此也相應(yīng)地不存在與預(yù)收賬款相對(duì)對(duì)應(yīng)的毛利情況。但是，在稅法的規(guī)定下，即便是沒(méi)有被確認(rèn)收入的預(yù)收賬款同樣也存在毛利情況，應(yīng)按相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行所得稅申報(bào)處理。

例如：某市的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，在2013年的預(yù)收賬款下有預(yù)收賬款2000萬(wàn)元，并未達(dá)到交付使用的條件，企業(yè)所在地的成本利潤(rùn)率為10%，所得稅率30%，相關(guān)的處理如下：

會(huì)計(jì)核算上的毛利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本=0-0=0元

稅法核算下的毛利潤(rùn)=預(yù)售收入（預(yù)收賬款金額）*成本利潤(rùn)率=2000*10%=200萬(wàn)元

會(huì)計(jì)核算上與稅法核算上的差異=200-0=200萬(wàn)元

會(huì)計(jì)核算上的所得稅額=0*30%=0元

稅法核算上的所得稅額=200*30%=60萬(wàn)元

通過(guò)例題，我們可以直觀地看出不同核算方法下所產(chǎn)生的所得稅差異情況。

（二）會(huì)計(jì)核算下的后續(xù)計(jì)量與納稅調(diào)整上所存在的差異

在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量上存有兩種計(jì)量方法，一是成本法計(jì)量，一是公允價(jià)值模式法。不同的計(jì)量方法下與稅法的相應(yīng)核算呈現(xiàn)出不同的差異形式，而會(huì)計(jì)核算與稅法核算所出現(xiàn)的差異主要是針對(duì)投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理上而形成的。

1.成本模式法下的后續(xù)計(jì)量處理。在對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量中，我國(guó)的稅法中對(duì)投資性房地產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。其指出：當(dāng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，所形成的可抵扣性的暫時(shí)差異，應(yīng)相應(yīng)地來(lái)調(diào)增此時(shí)的應(yīng)納稅所得額；而當(dāng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，則應(yīng)相應(yīng)地調(diào)減應(yīng)納稅所得額。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：對(duì)于已確認(rèn)了的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不允許轉(zhuǎn)回的。因此，這種按可抵扣的暫時(shí)性差異所確認(rèn)的遞延資產(chǎn)只有在處置房地產(chǎn)時(shí)才能全部轉(zhuǎn)回。

例如：2010年A企業(yè)購(gòu)入一寫字樓準(zhǔn)備出租，于4月10日雙方簽合同確定A企業(yè)將寫字樓出租給B企業(yè)，并約定從購(gòu)買日起，將該寫字樓出租給B企業(yè)。4月15日，A企業(yè)花1000萬(wàn)元購(gòu)買了寫字樓，假定此樓使用的壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值20萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率30%，按相關(guān)合同，B企業(yè)每月支付租金5萬(wàn)元。在2010年12月，該寫字樓發(fā)生減值跡象，A企業(yè)于2010年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，A企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

購(gòu)人寫字樓時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：投資性房地產(chǎn)-寫字樓 1000萬(wàn)元

貸：銀行存款 1000萬(wàn)元

每月計(jì)提折舊的分錄為：

借：其他業(yè)務(wù)成本4.08萬(wàn)元

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 4.08萬(wàn)元

計(jì)算公式=（1000-20）/20/12=4.08萬(wàn)元

A企業(yè)確認(rèn)租金收入的分錄為：

借：銀行存款（現(xiàn)今） 5萬(wàn)元

貸：其他業(yè)務(wù)收入 5萬(wàn)元

2010年末計(jì)提減值準(zhǔn)備分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 200萬(wàn)元

貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200萬(wàn)元

假設(shè)只有計(jì)提的減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元形成了暫時(shí)性差異，在投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)的遞延所得稅分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 60萬(wàn)

貸：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用 60萬(wàn)

2.公允價(jià)值模式法下的后續(xù)計(jì)量處理。投資性房地產(chǎn)企業(yè)在采用公允價(jià)值法進(jìn)行后續(xù)的賬務(wù)處理時(shí)，會(huì)計(jì)核算與稅法核算的主要差異為：其一，公允價(jià)值的變動(dòng)。在會(huì)計(jì)核算時(shí)予以確認(rèn)而稅法不予以確認(rèn)時(shí)所形成的變動(dòng)損益，應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整；其二，對(duì)于發(fā)生的折舊、攤銷情況，稅法上可正常處理，并允許在稅前進(jìn)行抵扣。

二、房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)如何來(lái)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)處理與稅法處理上所產(chǎn)生的差異

（一）針對(duì)預(yù)收賬款問(wèn)題而引發(fā)的會(huì)計(jì)與稅法的差異情況進(jìn)行調(diào)理

為了同時(shí)滿足會(huì)計(jì)法規(guī)與稅法的規(guī)定，相關(guān)房地產(chǎn)會(huì)計(jì)人員在對(duì)預(yù)收賬款進(jìn)行處理時(shí)，可在收到預(yù)收賬款時(shí)不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而在實(shí)際繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。處理的分錄為借“應(yīng)繳稅費(fèi)-相應(yīng)科目名稱”、貸“銀行存款（現(xiàn)金）”，但并不對(duì)該稅金進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。年末時(shí)，將此類稅費(fèi)結(jié)轉(zhuǎn)到遞延所得稅科目下，相關(guān)分錄為借“遞延稅費(fèi)

營(yíng)業(yè)稅金及附加”、貸“應(yīng)繳稅費(fèi)-相應(yīng)稅費(fèi)名稱”，并在報(bào)表中加以說(shuō)明。這種會(huì)計(jì)處理方法既符合了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的配比原則，又達(dá)到了稅法要求，同時(shí)考慮到了報(bào)表的需求。

（二）進(jìn)一步協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)核算下與稅法規(guī)定所產(chǎn)生的差異

在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，按照相關(guān)規(guī)定可將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異計(jì)入到當(dāng)期損益，并計(jì)人到應(yīng)納稅所得額中，對(duì)可抵扣折舊稅前予以抵扣，這將極大程度上減少會(huì)計(jì)核算與稅法核算間的差異。

三、結(jié)語(yǔ)