審計獨立性弱化的原因及對策

文/徐敏

審計獨立性弱化的原因及對策

文/徐敏

隨著近幾年審計失敗的案例頻頻曝光，社會各界人士對注冊會計師在進行審計業務時是否符合注冊會計師的職業道德產生了極大的懷疑。事實上，這些審計案例的失敗不僅折射出當今國內注冊會計師的職業道德水平，更是嚴重影響了整個經濟體系的秩序。

這么多審計失敗事件發生的原因是什么，這已經成為國內外審計職業界以及學術界密切關注的熱點問題。在長期的案件調查及分析中，最終得出絕大部分審計失敗并不是因為注冊會計師的專業能力水平，而是普遍的審計獨立性的缺失。

審計獨立性；影響因素；解決方法

一、審計獨立性的現狀

大數據時代，只要在網上搜索“審計失敗案例”，網頁上便會出現成百上千條相關信息。無論是國內還是國外，獨立性缺失都是存在的，只不過中國的狀況更為嚴重，更為普遍。雖然自改革開放以來這樣的事件層出不窮，然而近幾年網絡媒體的報道更讓我們了解到財務信息造假的猖狂。我認為，審計報告的不實表達只是審計失敗的表面原因，而真正的原因是獨立性缺失導致的審計舞弊。尤其是近幾年，注冊會計師及會計師事務所舞弊財務信息造假的行為可以用某游戲里的一句話來形容：“一大波僵尸（造假）正向你襲來！”

二、導致審計獨立性缺失的原因分析

注冊會計師在執行審計業務時，應當從實質上和形式上保持獨立性，不得因為任何利害關系影響其客觀性。然而，頻頻曝出的失敗案例讓我們有理由相信注冊會計師在審計過程中并未保持獨立性不受侵犯，而是以身犯險，破壞其自身的審計獨立性。那么到底是什么原因使得獨立性在審計中得不到充分的保護？接下來，將從社會因素、客戶因素以及自身因素這三個方面來闡述筆者的觀點和想法。

（一）社會因素

1.當今社會拜金之風盛行，社會誠信問題堪憂

在許多人看來，這并不是注冊會計師獨立性缺失的條件，但是筆者認為這樣的風氣絕對能夠使審計獨立性受到動搖。畢竟注冊會計師也是社會的一員，在這樣的整體環境下，無論是注冊會計師還是會計師事務所都必然會受到影響。大家不再是為了維持國家的經濟秩序，不再以被稱作“經濟警察”為榮，不再以客觀輸出會計信息為己任，而是為了賺錢、為了利益。審計初衷不再，何談執行？現在很多人從事審計行業，可能并不是出于理想、出于責任，而是聽說注冊會計師的薪水普遍較高。不要談什么“出淤泥而不染，濯清漣而不妖”，畢竟能做到像周敦頤和陶淵明那樣是屈指可數的。如果審計行業就僅僅依靠少數人來維持聲譽和權威，這是不是太可笑了點。

2.市場經濟發展不足導致經濟體制不完善

這個現實應該是所有經濟問題產生的根本原因。與成熟的西方資本主義國家相比，我國的經濟制度顯得有些僵硬，政府對市場的干預還是普遍存在的，并沒有讓經濟實體健康自由地成長。從這些年政府相關措施的頒布可以看到，審計行業的發展并不依賴于經濟市場，而是大部分由政府一手推進。從我國建立市場經濟以來，注冊會計師審計市場需求空間的擴大，主要是政府通過立法手段拓展的結果，而非來自客戶的自發需求。其實在審計市場尚不成熟的時候，政府的管理是必要而且必須的，但是完全撇開經濟發展的要求，過度干預，會導致審計市場的畸形發展，加上權力機構的制約不平衡，政府的職能就可能出現錯位和越位。甚至在我國某些地區現在還存在著一些審計業務的介紹甚至審計結論都是政府參與的結果。

3.審計市場的需求不盡人意

有需求才能有供給，需求不足，供給過剩，自然會出現問題。按理說，就中國目前的經濟發展程度，以現有的執業注冊會計師數量根本無法滿足市場對于審計行業的需求。而現實是，整個審計行業相對于審計市場需求顯得十分“臃腫”，更確切地說應該是“虛胖”。這并不是說我國注冊會計師人數達到了飽和，甚至就調查來看注冊會計師是我國未來經濟發展需求較大的一種人才類型，而是注冊會計師的價值并沒有得到市場完全合理的發揮和利用。很大的原因是，在中國的資本市場中，國家持股占公司總股本的40%以上，即使是中小型的私人企業，家族持股數也占據了50%以上。對法人股投資者或者家族持股者而言，由于這些股東可以派代表進入公司董事會和監事會，或者就直接作為管理者經營企業，影響甚至直接決定著公司的重大決策，因此他們對于獨立性較高的審計服務不構成有效需求。理論上來說，個人股是獨立性審計服務的真正的需求者，然而，我國股票市場上都是些投機主義者，哪有人真正關注企業的真實價值。

4.地方政府影響審計獨立性

這個因素還真的挺具有“中國特色”的，因為在其他國家的審計獨立性相關研究中并沒有這個因素。1979年，十一屆三中全會確立了改革開放，并在20世紀90年代開始對中國的原公有制企業進行改制，將公有企業轉變為私有企業。盡管改革距今已經二十多年了，但是在一些地方，改革并不徹底，還遺留著當初的一些行為作風。而且在過去相當長一段時間內，絕大多數會計師事務所都是由政府出資成立的，這些政府部門是會計師事務所的“掛靠單位”，與事務所在資金，人力，資源方面關系復雜，即使會計師事務所脫鉤改制已經完成，但是許多會計師事務所仍帶著地方政府的色彩。在中國這個人情社會，人都還在，改革怎么會徹底？人與人之間的牽牽絆絆總會對其影響下的事物產生影響。尤其是出于政績和當地經濟，地方政府為了讓企業能夠獲得更好的資源和宣傳，對會計師事務所施加壓力，出具“適合”的審計報告。在地方政府如此的干預下，事務所哪里還能夠保持完整的獨立性！

5.法律不足，執行不當

我國法律都是根據現實存在的問題制定的，故此具有滯后性。現存的審計行業的相關法律法規只是規定了哪些行為適當哪些行為不當，應該怎么做不應該怎么做，但是并沒有給出具體的懲罰條例和約束措施。從當前的法律法規來看，立法機構并沒有建立一套良好的責任追究體系以及適當的懲罰體系。秉著“因地制宜，因時制宜”的理念，對案件實行區別對待。對于不同的事件，不同的人員，不同的背景采取不同的處理方法。這樣一種隨意、浮動的懲戒體系讓不法分子有機可趁，減輕或者逃避懲罰。同時，我國《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》和《刑法》都涉及了與注冊會計師責任相關的條例，但是主要以行政責任為主，以民事責任和刑事責任為輔，總體來說處罰力度較輕。而且不同的法律規定不同，不乏有相互矛盾的地方，實際執行性較差，可操作性不強。在很多審計獨立性缺失案件的處理中，執法機關都表現出重行政處罰，輕刑事懲罰和民事賠償的現象。同時，我國向來奉行政策與法律并重的審判原則，法不責眾，這使得面對集體犯罪的時候司法機關的處罰顯得輕描淡寫，藐視獨立性如此的低成本，怎么能夠真正約束那些蠢蠢欲動的敗德分子？

（二）客戶因素

1.公司治理結構的不健全

眾所周知，審計起源于公司所有權與經營權分離。財產所有者基于對經營者的監督權，委托第三方對經營者進行財務審計。會計師事務所提供審計服務，對經營者的受托經濟責任的履行情況進行審計。在這樣一種穩定的健康的企業治理結構下，高效性的獨立審計才是被需要的。但是我之前說過，我國絕大部分上市公司都是由原國有企業改制而來，國家依然占據很大比重的股份。并且存在著非流通股權結構的安排，這就完全穩定住了國家在上市公司的地位。由于所占的大額的股份，使得公司董事會和經理層重疊，董事會與監事會權力弱化，經理人實際上就掌握了整個公司的管理權，決策權和監督權。在這樣一種情況下，委托人與被審計人“合為一體”，他們根本不需要獨立公正的第三方過來瞎摻和。所以，上市公司進行財務審計并不是基于投資者的要求，而是為了應付法律規定這么做的。當客戶并不需要你的獨立性時，事務所還會以高效的獨立性為賣點嗎？

2.普遍投資者的投機心理

1990年12月，滬深股市正式營業，標志著我國股票市場歷經25年發展至今日的規模。說句實話，在短短25年，我國的股票市場能夠達到這樣的程度實屬不易。但是，如今尚不成熟的股票市場對審計獨立性卻有著很大的影響。按照我國現性的股票發行制度，股票的發行價格不是完全由市場決定，而是由證監部門把關。相關法律規定，新股的定價必須低于市場條件下的供需均衡價，因此首次發行時股票事實上都是低風險高收益。新股的這一特征使投資者并不需要謹慎認真地對上市公司的經營狀況、盈利預測以及發展前景等做出分析，只需要坐在家里等著股票價格上漲就行了。所以，本該需要知曉具體真實的財務信息的廣大投資者并不關心是哪一家會計師事務所審計該公司，也就不關心事務所是否與上市公司保持形式上與實質上的獨立性。因此，社會公眾對高質量審計服務的需求進一步被削弱。

3.上市公司的盈余管理動機

事實上，并不是所有的財務造假都是管理層自己愿意去做的。就曝出來的上市公司的財務造假事件中，幾乎都是法人股股東要求公司會計進行作假的。公司上市后，為了維持企業形象、品牌名聲，或者為了融資需求，甚至為了獲得額外利潤，治理層會通過粉飾財務報表來誤導投資者和其他股東以獲得更大的經濟利益。而且，很多企業的股東為了獲取政府的資源，不得不聯合審計人偽造假的財務報表來達到政府的指標。這也就是傳說中的“偽三角關系”——審計委托人與審計人利益共同體對被審計人，或者審計委托人、被審計人與審計人結為聯合利益共同體。這種現象，從性質、程度以及范圍上，對社會公眾和經濟秩序造成的危害性更大。

（三）自身因素

1.事務所本身的性質

事務所一開始設立是由政府出資，很大程度上是為了政府而服務的。這種情況看起來就有點像非營利機構，政府機構的感覺。注冊會計師們吃著“皇糧”，整個就是現在的公務員啊！但是隨著現在脫鉤改制的進行，會計師事務所的性質就跟原來不一樣了。改制之后的事務所都是以營利為目的的企業；而企業的定義就是從事生產、流通與服務等經濟活動的營利性組織，通過各種生產經營活動創造物質財富。人家的目的是賺錢，是盈利。而我們之前說過，在現有的社會條件和企業要求之下，獨立性審計已經不再有很大的需求市場了。在這種情況下，本質需求使得事務所不再像當初那樣關心是否能夠保持高效獨立性的審計了，而是怎樣能夠提高收入，創造利潤。如此一來，注冊會計師們只好睜一只眼閉一只眼，以滿足客戶需求為主要任務。

2.事務所數量過多，規模過小

現在國家對企業的設立還是很放松的，這一定程度上促進了小型事務所的崛起。根據中注協的統計數據，到2013年3月31日為止，我國共有會計師事務所8140家，其中，中小會計事務所占80%以上。這樣一來，就很容易造成“僧多粥少”的情況。而且，中小會計師事務所本來能達到專業審計能力水平的人就不多，與大型事務所相比競爭力較差，只能依賴寥寥幾個客戶。一旦失去某一客戶，特別是較大的客戶，對事務所的整體收入會造成顯著的影響。這樣一來，為了不讓客戶流失、保證事務所的收入，合伙人不得不配合客戶，按照客戶的要求去進行審計業務。同時為了吸引更多新的客戶，事務所競相壓低審計費用，希望通過“價格戰”獲得審計業務。壓低價格必將會導致注冊會計師在審計時為了節約成本而放棄部分審計程序，成本與效率無法平衡，必然會造成審計獨立性缺失。

3.非審計業務的擴大

很多學者和社會各界的審計人員都就這個問題發表過看法，大家一致認為，盡管非審計業務的擴大能夠為事物所帶來不菲的收益，但是在很大程度上會弱化審計獨立性。羅伯特·K·莫茨和侯賽因·A·夏拉夫在1961年提出，非審計服務與審計服務并存時是存在矛盾和沖突的。他們認為，注冊會計師在為被審計單位提供管理咨詢等非審計業務時，會不可避免地將自身置身于被審計單位的角度去為被審計單位考慮問題，此時他們的角色就會發生轉換，這樣就會嚴重損害注冊會計師的審計獨立性。（出自《審計理論結構》）如果事務所既為被審計單位提供審計鑒定服務，又提供會計咨詢、納稅籌劃等非審計服務，那么他們既是對立關系，又是合作關系。這本身就是十分矛盾的。同時，注冊會計師在對那些他們已經提供過非審計服務的客戶進行審計時十分容易因自我評價而直接導致審計獨立性的完全喪失。

4.審計人員本身的綜合素質水平

審計人員的綜合素質包括專業能力和職業道德。審計業務因其本身的復雜性和特殊性而制定相對嚴格的執業準則和道德要求。一方面，注冊會計師如果不具備相應的專業勝任能力，就會在重大的會計決策上無法做出正確的選擇，只能聽信于被審計單位，這無疑會損害審計獨立性。另一方面，我國注冊會計師的考試制度只能考察注冊會計師的專業知識，并不能實地考察其職業道德水平，這就造成了我國注冊會計師職業道德水準參差不齊的現象。這些年來被曝光的審計失敗事件并不是注冊會計師的專業能力不達標，而是注冊會計師在個人利益的驅使下，即使在審計過程中發現問題也裝作視而不見，甚至直接參與到企業的造假活動中去。因此說，外在環境再完美，若是注冊會計師無法保持自身的道德素養，也很難使獨立性得以保持。

三、提高審計獨立性的對策

導致注冊會計師審計獨立性弱化的原因我們前面已經分析了。有些問題并不是人為因素可以去改變的，比如說社會的風氣、市場的發展等，這些是需要時間讓它自然而然地去成熟，去改善的，并不能說你可以采取什么樣一種手段使它立馬見效。因此，我在這里僅提出一些我認為暫時可行的方法和對策，供大家參考。

（一）完善相關法律法規，健全激勵與約束機制

在環境不美好、道德跟不上的情況下，利用法律對過分不道德行為進行約束是最好的，也是最可行的方式。要實時督促相關立法機構從現有的法律法規開始著手，對矛盾之處進行修改，使之趨向統一、容易執行。同時，深入基層，聘請具有豐富經驗的“老”審計人員，對出現的新的問題提出解決方案。能夠盡快地提出一套相對完善的貫穿整個審計業務的法律體系，從而在制度上約束注冊會計師及會計師事務所的敗德行為。不僅如此，還要強化事后懲罰的嚴厲程度，讓已經違法的注冊會計師及事務所承相應的刑事責任和民事責任，為中小投資者的損失買單。

（三）減少政府干預，逐漸完善上市公司管理模式

在國家占大股的上市企業中，盡量避免由政府直接委任治理層和管理層。最好通過社會“招標”的方式，從社會中征集和選擇能力與品德皆能勝任的人員。同時，政府應當適當放手，不要像溺愛孩子的媽媽，過度的保護“孩子”，而是要讓它融入市場經濟中，這樣才能讓這些企業迅速地成長、成熟。

（四）實現事務所模式改革，加強質量管理控制

要持續地、徹底地對事務所進行改造，將事務所進行合并，擴大事務所的規模，減少甚至完全取消小型事務所。同時，政府應該大力推進事務所由有限責任制向合伙制轉變，使注冊會計師承擔無限責任，增強注冊會計師的責任感，讓注冊會計師成為事務所的主宰者，成為審計業務的主宰者。在事務所內部，應當建立起一套以質量為導向的管理控制，以注冊會計師的審計質量為標準，評價其業務能力，憑此確認其收入。這樣一來，注冊會計師只能通過提高審計質量獲取利益，大大降低了審計人員為了自身利益破壞獨立性的機率。

（五）加強職業道德教育，注重品德修養

這個問題事實上是最難進行但也是必須要進行的。首先從最細微的地方開始改善：將注冊會計師考試教材中關于職業道德方面的內容置于書本的第一章，讓學員們在學習專業知識前先學習職業道德準則，提高道德修養。其次，中注協應當定期組織職業道德繼續教育，向會員們灌輸道德修養的重要性。同時一旦發現有注冊會計師違反職業道德，立即向社會通報批評，予以嚴懲。

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（作者單位：海南譽成會計師事務所有限公司）