工程分包審計(jì)的問(wèn)題與對(duì)策

劉玉波

一、目前工程分包過(guò)程中存在的主要問(wèn)題

（一）違法分包

是指施工單位承包工程后違反國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定或施工承包合同關(guān)于工程分包的約定，把單位工程或分部分項(xiàng)工程分包給其他單位或個(gè)人施工的行為。2014年住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部頒布的《建筑工程施工轉(zhuǎn)包違法分包等違法行為認(rèn)定查處管理辦法（試行）》對(duì)違法分包的形式進(jìn)行了說(shuō)明，具體包括：施工單位將工程分包給個(gè)人的；將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)或安全生產(chǎn)許可的單位的；施工合同中沒(méi)有約定，又未經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可，將其承包的部分工程交由其他單位施工的；施工總承包單位將房屋建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工分包給其他單位的，鋼結(jié)構(gòu)工程除外；專業(yè)分包單位將其承包的專業(yè)工程中非勞務(wù)作業(yè)部分再分包的；勞務(wù)分包單位將其承包的勞務(wù)再分包的；勞務(wù)分包單位除計(jì)取勞務(wù)作業(yè)費(fèi)用外，還計(jì)取主要建筑材料款、周轉(zhuǎn)材料款和大中型施工機(jī)械設(shè)備費(fèi)用的；法律法規(guī)規(guī)定的其他違法分包行為。在上述違法分包的形式中，分包給不具備資質(zhì)的單位、將主體工程進(jìn)行分包、未經(jīng)建設(shè)單位批準(zhǔn)擅自分包等是工程分包中最為常見(jiàn)的問(wèn)題。

（二）偷工減料，產(chǎn)生質(zhì)量與安全隱患

實(shí)際施工中，施工單位往往采取多種隱蔽形式將主體工程中的一部分分包給分包單位，有些分包單位人力、資金、技術(shù)等力量比較薄弱，難以保證施工質(zhì)量和安全。工程分包過(guò)程中，施工單位會(huì)收取一定的分包管理費(fèi)，在一定程度上降低了工程投入。一旦施工過(guò)程中施工單位對(duì)分包單位在質(zhì)量、安全等方面監(jiān)管不到位，容易使分包單位在實(shí)體工程的材料、規(guī)格等方面動(dòng)手腳，偷工減料，產(chǎn)生質(zhì)量與安全隱患。

（三）拖欠農(nóng)民工工資，影響社會(huì)穩(wěn)定

農(nóng)民工是工程施工中的主要人力資源，工程分包單位在施工中會(huì)雇傭大量農(nóng)民工進(jìn)行鋼筋綁扎、土石方開(kāi)挖、機(jī)械設(shè)備操作等施工作業(yè)。由于目前人工成本逐年加大，分包單位的資金壓力也越來(lái)越大，一旦建設(shè)單位工程款和施工單位分包款支付不及時(shí)，或者對(duì)分包單位監(jiān)管不到位，易產(chǎn)生拖欠農(nóng)民工工資問(wèn)題，帶來(lái)群體性上訪和其他惡性事件，影響社會(huì)穩(wěn)定。

（四）套取建設(shè)資金。形成“小金庫(kù)”

工程建設(shè)過(guò)程中，部分建設(shè)、施工單位會(huì)與分包單位串通，通過(guò)虛假計(jì)量、虛假結(jié)算等將建設(shè)資金撥付分包單位，由分包單位通過(guò)勞務(wù)費(fèi)、虛假發(fā)票等方式將資金提現(xiàn)后，再返還建設(shè)單位或施工單位，套取建設(shè)資金形成“小金庫(kù)”或謀取私利，帶來(lái)貪污腐敗問(wèn)題。

（五）為關(guān)聯(lián)企業(yè)或個(gè)人進(jìn)行利益輸送

有些與建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)的主管單位、建設(shè)單位等會(huì)以職工持股、領(lǐng)導(dǎo)人員親屬參股入股等形式成立關(guān)聯(lián)企業(yè)，在工程建設(shè)過(guò)程中，利用職務(wù)或職權(quán)上的便利條件，會(huì)以分包單位或分包單位下游供貨商、工程隊(duì)等名義參與建設(shè)項(xiàng)目，施工單位通過(guò)虛假計(jì)量、高價(jià)結(jié)算等方式對(duì)這些關(guān)聯(lián)企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行利益輸送，產(chǎn)生行賄受賄、以權(quán)謀私等重大違法違紀(jì)問(wèn)題。

二、工程分包審計(jì)的難點(diǎn)

（一）難以界定違法分包行為

為了彌補(bǔ)勞務(wù)人員和機(jī)械設(shè)備的不足，施工單位往往會(huì)采取勞務(wù)分包的方式雇傭大量勞務(wù)人員，并從社會(huì)上租賃吊車、挖掘機(jī)、裝載機(jī)等機(jī)械設(shè)備。由于國(guó)家關(guān)于工程分包的規(guī)定比較嚴(yán)格，為了規(guī)避違法分包問(wèn)題、掩蓋工程分包，很多施工單位將工程分包進(jìn)行拆分，與分包單位分別簽訂勞務(wù)分包合同和機(jī)械租賃合同，形式上雖然不是工程分包，但實(shí)質(zhì)上還是由分包單位承攬一部分工程施工業(yè)務(wù)。審計(jì)過(guò)程中，由于施工單位不與分包單位簽訂工程分包合同，而是分別簽訂勞務(wù)分包、機(jī)械租賃、機(jī)械作業(yè)等合同，或者簽訂“陰陽(yáng)合同”，這種以勞務(wù)分包、機(jī)械租賃等名義掩蓋工程分包的行為，在一定程度上加大了審計(jì)人員界定違法分包行為的難度。

（二）難以核實(shí)分包資金真實(shí)去向

核實(shí)工程款真實(shí)去向是工程分包審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，但分包單位的復(fù)雜性給這項(xiàng)工作帶來(lái)了一定難度。一是分包單位財(cái)務(wù)管理不規(guī)范。工程施工中的分包單位多數(shù)為民營(yíng)企業(yè)，或者是掛靠有關(guān)企業(yè)的個(gè)體施工隊(duì)，這些單位的財(cái)務(wù)管理往往不夠規(guī)范，審計(jì)時(shí)難以從這些單位取得完整的財(cái)務(wù)資料。二是分包資金支付形式多樣。施工單位有時(shí)會(huì)以勞務(wù)費(fèi)、租賃費(fèi)等名義支付分包工程款，甚至將工程款轉(zhuǎn)入個(gè)人賬戶，或者大量提現(xiàn)，導(dǎo)致分包資金去向分散，給審計(jì)工作造成了很大困難。

（三）難以確定利益輸送對(duì)象

由于工程本身的專業(yè)復(fù)雜性，工程施工過(guò)程中會(huì)存在大量不同專業(yè)的分包單位，且多數(shù)為民營(yíng)企業(yè)，利益輸送對(duì)象往往會(huì)隱藏在眾多分包單位或分包單位的下游供貨商、工程隊(duì)等單位的股東中，如果沒(méi)有確切的審計(jì)線索或不進(jìn)行深入調(diào)查，審計(jì)人員在有限的時(shí)間和人力條件下從眾多分包單位中確定利益輸送對(duì)象存在一定困難。

（四）難以追究相關(guān)人員責(zé)任

目前國(guó)家對(duì)于分包單位的選定程序沒(méi)有統(tǒng)一要求，通常僅由各施工單位根據(jù)自身特點(diǎn)自行制定有關(guān)制度，有的施工單位甚至連相關(guān)制度也沒(méi)有制定，造成責(zé)任追究存在困難。對(duì)于分包單位的選定，各施工單位通常要求具有“三證一書(shū)”，即營(yíng)業(yè)執(zhí)照、資質(zhì)證書(shū)、安全生產(chǎn)許可證和授權(quán)委托書(shū)，很少通過(guò)招投標(biāo)確定分包單位，存在很大主觀性。管理規(guī)范的施工單位一般由項(xiàng)目部提交分包申請(qǐng)，施工單位進(jìn)行審批，批準(zhǔn)后進(jìn)人合格分包單位名錄；管理不規(guī)范的施工單位可能會(huì)由項(xiàng)目部自行選定。因此，施工單位缺乏分包單位選定程序文件和決策依據(jù)文件，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)難以追究相關(guān)人員責(zé)任。

三、工程分包審計(jì)的改進(jìn)建議

（一）關(guān)注決策程序

審計(jì)過(guò)程中，需要對(duì)項(xiàng)目部和施工單位的會(huì)議紀(jì)要、會(huì)議記錄、收文、發(fā)文、分包審批文件等進(jìn)行詳細(xì)審查，一方面確定是否存在分包行為，另一方面確定每項(xiàng)分包的具體責(zé)任人，落實(shí)分包責(zé)任，重點(diǎn)關(guān)注違反審批程序和集體決策程序的分包行為。對(duì)于分包行為，由于分包單位與施工單位不是一個(gè)法人，因此在施工過(guò)程中，會(huì)存在以正式公文形式進(jìn)行內(nèi)部協(xié)調(diào)。收、發(fā)文件中，除了建設(shè)、監(jiān)理、設(shè)計(jì)等屬于參建方的單位，出現(xiàn)的其他單位都需要引起重視，需要取得相關(guān)協(xié)議進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查，核實(shí)是否存在分包行為。另外，對(duì)于分包單位的選定過(guò)程進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，通過(guò)審查會(huì)議記錄、會(huì)議紀(jì)要、審批文件等，并結(jié)合與有關(guān)施工、分包等單位人員座談，確定責(zé)任人，落實(shí)分包責(zé)任。

（二）對(duì)比分析機(jī)械租賃、勞務(wù)作業(yè)合同清單價(jià)格

目前我國(guó)的法律法規(guī)對(duì)于施工過(guò)程中的機(jī)械租賃和勞務(wù)作業(yè)沒(méi)有明確的限制性規(guī)定，為了規(guī)避工程分包的有關(guān)規(guī)定，施工單位往往與有關(guān)單位和人員簽訂大量機(jī)械租賃合同和勞務(wù)作業(yè)合同，以此來(lái)掩蓋工程分包行為。為了能夠使機(jī)械租賃和勞務(wù)作業(yè)的總價(jià)格與工程分包的總價(jià)格保持一致，施工單位往往會(huì)將機(jī)械租賃和勞務(wù)作業(yè)的單價(jià)提高。為了發(fā)現(xiàn)此類問(wèn)題，需要將機(jī)械租賃、勞務(wù)作業(yè)等合同的單價(jià)進(jìn)行比較分析，運(yùn)用計(jì)算機(jī)審計(jì)方法進(jìn)行橫向和縱向數(shù)據(jù)分析，從而發(fā)現(xiàn)價(jià)格上的疑點(diǎn)，并結(jié)合座談、查閱相關(guān)協(xié)議和結(jié)算文件等其他審計(jì)手段發(fā)現(xiàn)工程分包行為。

（三）重點(diǎn)分析分包結(jié)算內(nèi)容

合同結(jié)算文件包括實(shí)際作業(yè)明細(xì)、單價(jià)、數(shù)量等內(nèi)容，一般來(lái)講，機(jī)械租賃費(fèi)一般按照機(jī)械臺(tái)班進(jìn)行計(jì)量，勞務(wù)作業(yè)按照人工工日進(jìn)行計(jì)量，如果施工單位不按照機(jī)械臺(tái)班和人工工日進(jìn)行計(jì)量結(jié)算，而是按照工程實(shí)體如土石方數(shù)量、混凝土數(shù)量等進(jìn)行計(jì)量，則有可能存在工程分包行為。為了發(fā)現(xiàn)此類問(wèn)題，需要取得機(jī)械租賃、勞務(wù)作業(yè)等合同結(jié)算資料，根據(jù)結(jié)算內(nèi)容，分析結(jié)算的具體內(nèi)容，檢查結(jié)算內(nèi)容中是否存在按照工程實(shí)體進(jìn)行結(jié)算、是否包含人工、材料和機(jī)械費(fèi)用等，若存在上述結(jié)算內(nèi)容，則可以認(rèn)定存在工程分包行為。

（四）詳細(xì)審查財(cái)務(wù)資料

工程施工中的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為最終會(huì)反映在財(cái)務(wù)資料中，工程分包審計(jì)中通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)資料的審查，一方面可以發(fā)現(xiàn)分包行為和違法分包問(wèn)題線索，另一方面可以發(fā)現(xiàn)是否存在轉(zhuǎn)移、套取、挪用建設(shè)資金、拖欠農(nóng)民工工資等違法違規(guī)問(wèn)題。審查過(guò)程中，應(yīng)收集分包工程價(jià)款結(jié)算單、財(cái)務(wù)賬簿、會(huì)計(jì)憑證、銀行對(duì)賬單等資料，必要時(shí)去銀行查詢工程款撥付情況，看收款單位（或個(gè)人）是否與合同約定的單位（或個(gè)人）一致、是否存在通過(guò)虛假分包套取建設(shè)資金問(wèn)題、是否及時(shí)支付分包工程款、是否存在拖欠農(nóng)民工工資行為等。

（五）充分利用外部信息

為了發(fā)現(xiàn)輸送利益問(wèn)題，應(yīng)借助外部信息，如到工商管理部門查詢分包單位的工商登記信息和股東信息、到銀行查詢分包單位的資金去向等，必要時(shí)延伸審計(jì)分包單位及其下游供貨商、工程隊(duì)等，從而確定利益輸送對(duì)象，發(fā)現(xiàn)重大違法違紀(jì)問(wèn)題線索。

（作者單位：審計(jì)署京津冀特派員辦事處）