管理會計(jì)在高校財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用與推廣

鄭海鷹

中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0064-03

摘要：本文從高校預(yù)算管理、成本管理、績效評價三個方面列舉了管理會計(jì)在高校財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用，提出管理會計(jì)在高校財(cái)務(wù)管理中進(jìn)行推廣使用時需注意的問題，包括提高高校領(lǐng)導(dǎo)對管理會計(jì)的認(rèn)識和理解水平，尋求政策支持；高校管理會計(jì)理論不完善，各指標(biāo)的確認(rèn)需要大量的理論依據(jù)；建立案例庫，培養(yǎng)專業(yè)的管理會計(jì)人員；建立強(qiáng)大的管理會計(jì)信息系統(tǒng)。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì) 財(cái)務(wù)管理 成本管理

014年10月，財(cái)政部出臺了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會[2014]27號），加快了管理會計(jì)在我國的應(yīng)用。為進(jìn)一步貫徹落實(shí)指導(dǎo)意見，2015年財(cái)政部下發(fā)了《管理會計(jì)基本指引（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），要求企業(yè)和行政事業(yè)單位加強(qiáng)管理會計(jì)工作，管理會計(jì)應(yīng)用于高校財(cái)務(wù)管理勢在必行。管理會計(jì)的應(yīng)用不僅可以推動高校財(cái)務(wù)管理由傳統(tǒng)的事后記錄、分析、總結(jié)的模式逐步向事前預(yù)測、決策、過程控制的新型模式轉(zhuǎn)變，還能不斷提高高校財(cái)務(wù)管理水平，同時降低高校財(cái)務(wù)風(fēng)險。

一、管理會計(jì)在高校財(cái)務(wù)管理中的具體應(yīng)用

征求意見稿明確指出：管理會計(jì)工具方法在行政事業(yè)單位主要應(yīng)用于以下領(lǐng)域：預(yù)算管理、成本管理、績效管理等。因此管理會計(jì)在高校財(cái)務(wù)管理中也應(yīng)該主要應(yīng)用于這三個領(lǐng)域。

（一）高校預(yù)算管理方面。高校財(cái)務(wù)制度改革的一個核心內(nèi)容就是預(yù)算。長期以來高校預(yù)算存在以下問題：第一，預(yù)算管理意識淡薄。第二，預(yù)算編制方法不科學(xué)，預(yù)算編制內(nèi)容不全面、質(zhì)量不高。第三，預(yù)算管理重申報輕管理。將管理會計(jì)的理論方法應(yīng)用于高校預(yù)算管理對于高校加強(qiáng)預(yù)算準(zhǔn)確性，確保預(yù)算的執(zhí)行效果將起到一定作用。

零基預(yù)算是管理會計(jì)中一個十分重要的預(yù)算編制方法。高校也應(yīng)進(jìn)行以零為編制基礎(chǔ)的全面預(yù)算，分別進(jìn)行收入預(yù)算和支出預(yù)算。收入預(yù)算主要包括國家財(cái)政補(bǔ)助收入、教育事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、經(jīng)營收入、附屬單位上繳收入等。支出預(yù)算包括教育事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位的補(bǔ)助支出、上繳上級支出等。部門預(yù)算編制程序大致分為以下三個步驟：（1）各部門根據(jù)學(xué)校預(yù)算的總目標(biāo)和本部門分管的具體預(yù)算目標(biāo)，確定費(fèi)用開支項(xiàng)目，并詳細(xì)說明每一費(fèi)用項(xiàng)目的性質(zhì)、用途和必要性，以及開支的具體數(shù)額。（2）對每一費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行成本-效益分析。效益分為經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，對于高校來說應(yīng)該以社會效益為主、經(jīng)濟(jì)效益為輔，據(jù)此確定各費(fèi)用項(xiàng)目的重要程度和開支先后順序。（3）將預(yù)算期實(shí)際可運(yùn)用的資金按照各費(fèi)用項(xiàng)目的先后順序，在各項(xiàng)目之間進(jìn)行擇優(yōu)分配。在分配資金時要做到保證重點(diǎn)、兼顧一般。需注意的是：在編制高校預(yù)算時應(yīng)認(rèn)真分析總結(jié)上一年度的收支預(yù)算執(zhí)行情況，以學(xué)校的實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r為依據(jù)，對日常支出、重點(diǎn)項(xiàng)目支出、偶發(fā)支出等進(jìn)行科學(xué)合理的預(yù)測和論證，以確保資金的分配合理，盡量避免浪費(fèi)的同時還要充分考慮預(yù)算執(zhí)行過程中不可預(yù)測的變化因素，留有使用空間，避免周轉(zhuǎn)困難。更重要的是在不斷的探索中形成科學(xué)的預(yù)算機(jī)制，加強(qiáng)預(yù)算管理體制建設(shè)，使收支更加規(guī)范，使預(yù)算更加準(zhǔn)確、預(yù)算執(zhí)行更加嚴(yán)格、預(yù)算評價體系更加完善。

（二）高校成本管理方面。我國高校的所有者和主要投資者是國家，國家無償提供資金給高校使用，高校不需要償還國家投入的資金，不核算成本和盈虧。因此，成本管理是高校財(cái)務(wù)管理最為欠缺的一個環(huán)節(jié)。如今隨著高等教育體制改革的不斷推進(jìn)，要健全以政府投入為主、多渠道籌集教育經(jīng)費(fèi)的體制，使高校逐漸進(jìn)入市場成為市場競爭主體。在這一前提下如何合理使用教育經(jīng)費(fèi)、提高資金使用效率成為各高校面臨的新課題。管理會計(jì)學(xué)中有很多關(guān)于成本管理的方法，其中本-量-利分析應(yīng)用比較廣泛，即在成本性態(tài)分析和變動成本法的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步研究數(shù)量、成本和利潤之間的依存關(guān)系，包括盈虧平衡分析、保利分析、敏感性分析和本-量-利分析的擴(kuò)展四部分。因?yàn)楦咝２灰誀I利為目的，因此應(yīng)重點(diǎn)進(jìn)行盈虧平衡分析。具體分析如下：

1.高校本-量-利分析的基本假設(shè)。（1）高校的全部成本都能合理地劃分為固定成本和變動成本。變動成本隨招生數(shù)量的變化呈正比例變化，單位變動成本保持不變，固定成本總額在招生數(shù)量的相關(guān)范圍內(nèi)保持不變。（2）高校招收學(xué)生的結(jié)構(gòu)穩(wěn)定。即本科生、碩士研究生、博士研究生、委培生、成教生等各類學(xué)生所占比重不變，同比例增減。

2.高校成本性態(tài)分析。（1）固定成本：是指在一定時期和一定限度內(nèi)不隨學(xué)生數(shù)量變動而變動的費(fèi)用總額。如：教職工工資（含離退休職工）、福利費(fèi)、保險費(fèi)、房屋建筑物、教學(xué)設(shè)備的折舊等。（2）變動成本：是指在一定時期和一定限度內(nèi)隨學(xué)生數(shù)量變動而變動的費(fèi)用總額。主要是指學(xué)生事務(wù)支出，包括獎助學(xué)金、醫(yī)藥費(fèi)、學(xué)生活動費(fèi)、研究生業(yè)務(wù)及答辯費(fèi)、各院校本科生研究生經(jīng)費(fèi)等。

3.高校收入的構(gòu)成分析。高校的收入來源比較多樣，不同于企業(yè)的“單價×數(shù)量”的單一收入來源，因此要分析招生數(shù)量對收入的影響。高校收入可分為固定收入和變動收入。固定收入主要包括科研收入、經(jīng)營收入、捐贈收入等；變動收入主要是指生均撥款、學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等。

4.用公式法確定高校招生的盈虧平衡點(diǎn)。利潤OI=收入-支出=（固定收入+變動收入）-（固定成本+變動成本）=（固定收入FI+生均變動收入VI×招生人數(shù)Q）-（固定支出FC+生均變動成本VC×招生人數(shù)Q）=（FI-FC）+（VI-VC）×Q。當(dāng)OI=0時，達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)，計(jì)算盈虧平衡點(diǎn)的招生人數(shù)QBEP：

（FI-FC）+（VI-VC）×QBEP=0

QBEP=（FC-FI）/（VI-VC）

5.盈虧平衡點(diǎn)應(yīng)用案例。以2015年北京某重點(diǎn)大學(xué)年決算數(shù)據(jù)為例：該校2015年總收入為115 888.87萬元，其中變動收入44 734.04萬元，固定收入71 154.83萬元；2015年總支出為114 724.06萬元，其中變動支出14 554.62萬元，固定支出100 169.6萬元。2015年學(xué)生總數(shù)為30 892人，計(jì)算盈虧平衡點(diǎn)的招生人數(shù)：FI=71 154.83（萬元）；VI=44 734.04/30 892=1.45（萬元/人）；FC=100 169.6（萬元）；VC=14 554.62/30 892=0.47（萬元/人）；QBEP=（FC-FI）/（VI-VC）=（100 169.6-71 154.83）/（1.45-0.47）=29 607（人）?？梢钥闯鲈撔Ｕ猩藬?shù)為30 892人，超過了盈虧平衡點(diǎn)的招生人數(shù)29 607人，2015年該校是盈利的。在固定成本不變的情況下繼續(xù)擴(kuò)大招生可以使學(xué)校擴(kuò)大盈利。但是辦學(xué)不但要講求效率，更要重視效果，因此還要分析該校公共資源的承受能力，如教室、實(shí)驗(yàn)室、圖書館的容量，任課教師的數(shù)量，宿舍的床位等，在現(xiàn)有資源不變的情況下確定最佳的招生人數(shù)。

在實(shí)際應(yīng)用過程中盈虧平衡點(diǎn)的計(jì)算是一個非常復(fù)雜的過程，由于學(xué)校各類學(xué)生的收入和支出是不同的，如果不考慮固定收入和固定成本，各類學(xué)生的變動收入減去變動成本的差也是不同的。本文中案例分析是以各類學(xué)生數(shù)同比例變動為基本假設(shè)，但在實(shí)際中這種變動的可能性非常小，所以如果想準(zhǔn)確地分析盈虧還需要對各類學(xué)生的收入和成本進(jìn)行更加合理的分配，進(jìn)而分析單類學(xué)生變動對盈虧的影響程度，從而在招生時有所側(cè)重。另外區(qū)分固定收入和變動收入相對容易，但是區(qū)分固定成本和變動成本就復(fù)雜得多。高校的支出項(xiàng)目很多，要逐一去衡量哪些支出會隨學(xué)生數(shù)量的變動而變動，嚴(yán)格合理地區(qū)分固定成本和變動成本。

筆者認(rèn)為本-量-利方法應(yīng)用于高校主要有以下三方面作用：第一，讓高校建立起成本利潤的概念。第二，通過準(zhǔn)確地計(jì)算盈虧平衡點(diǎn)，將學(xué)校的招生規(guī)模控制在合理范圍內(nèi)。第三，通過固定成本、變動成本的區(qū)分和計(jì)算，可以讓高校清楚地知道哪一部分成本有節(jié)約空間，有的放矢、高效地節(jié)約成本。

（三）高?？冃гu價方面。2009年中央教育研究所公布的《中國高等學(xué)?？冃гu價報告》對教育部直屬高校進(jìn)行了排名，引發(fā)了社會的廣泛關(guān)注?！秶抑虚L期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020）》中也明確提出了加強(qiáng)高?？冃Ч芾淼囊?。以此為契機(jī)，學(xué)術(shù)界和教育界進(jìn)行了大量的理論研究和實(shí)踐探索，但結(jié)果并不樂觀。首先，績效評價多停留在理論研究階段，可操作性不強(qiáng)。其次，沒有統(tǒng)一的評價指標(biāo)體系和框架，可比性較弱。第三，績效評價應(yīng)區(qū)分不同目標(biāo)、不同層次、不同領(lǐng)域，不能一概而論。

管理會計(jì)中關(guān)于績效評價的一個重要方法就是平衡計(jì)分卡。平衡計(jì)分卡是一種先進(jìn)的戰(zhàn)略業(yè)績評價系統(tǒng)，其核心是把最受關(guān)注的信息濃縮在幾項(xiàng)指標(biāo)中，使信息使用者關(guān)注的狀況和結(jié)果一目了然。其最大的特點(diǎn)是將財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合在一起，以定量為主、定性為輔，相比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)評價體系更加全面科學(xué)。平衡計(jì)分卡在國外高校已經(jīng)有所應(yīng)用，比如美國、澳大利亞等。如果將其應(yīng)用于我國高校的績效考核，應(yīng)根據(jù)我國高校的辦學(xué)環(huán)境、目標(biāo)要求的不同，對指標(biāo)進(jìn)行調(diào)整和完善?，F(xiàn)以高校綜合績效評價為目標(biāo)，將財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)和成長四個層面的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)設(shè)定如下：

1.財(cái)務(wù)層面的KPI（關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)）。高校是非營利組織，雖不以營利為主要目的，但同樣應(yīng)該重視資金的使用效率和效果。因此財(cái)務(wù)指標(biāo)的主要關(guān)注點(diǎn)是資金來源是否充足、資金使用是否合理、是否?？顚Ｓ煤拓?cái)產(chǎn)是否安全等方面，具體可以量化到各財(cái)務(wù)指標(biāo)中，如資金充足率、收入增長率、預(yù)算執(zhí)行率、資產(chǎn)負(fù)債率等。

2.顧客層面的KPI。高校一方面要面向?qū)W生，另一方面要面向社會，因此高校的顧客指標(biāo)包括學(xué)生滿意度和社會滿意度兩個方面。學(xué)生滿意度指標(biāo)主要包括學(xué)位授予率、就業(yè)率、畢業(yè)生薪酬、職業(yè)發(fā)展前景、生均比賽獲獎數(shù)或科研成果數(shù)等。社會滿意度的衡量指標(biāo)范圍相對較廣，主要有入學(xué)率、助學(xué)貸款償還率、用人單位對畢業(yè)生的評價、科研成果轉(zhuǎn)化率等。

3.內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的KPI。這一指標(biāo)衡量的是高校是否為學(xué)生和教師提供了良好的教學(xué)與科研環(huán)境。教學(xué)環(huán)境指標(biāo)包括教師的學(xué)歷結(jié)構(gòu)、教師職稱結(jié)構(gòu)、生均事業(yè)支出、生均教學(xué)費(fèi)用支出、圖書藏量等。科研環(huán)境指標(biāo)包括重大科研項(xiàng)目比例、科研成果獲獎數(shù)量、重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室數(shù)量、大型儀器設(shè)備使用率、師生參加國際性學(xué)術(shù)會議數(shù)量等。

4.學(xué)習(xí)和成長層面的KPI。高校的主要辦學(xué)目標(biāo)是建設(shè)一流的學(xué)科與優(yōu)質(zhì)的科研創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)以及高素質(zhì)的教師隊(duì)伍。關(guān)鍵指標(biāo)包括：教學(xué)、科研成果增長率、博士點(diǎn)碩士點(diǎn)數(shù)、博士后流動站數(shù)、國際知名學(xué)者數(shù)、省部級以上精品課程數(shù)、國家重點(diǎn)學(xué)科數(shù)、教師出國進(jìn)修人次、高學(xué)歷教職工比例等。

平衡計(jì)分卡是一個主觀判斷和客觀數(shù)據(jù)相結(jié)合的績效評價方法，在每一個層面KPI的確定是一個主觀的過程，其中有一些是由客觀數(shù)據(jù)組成的指標(biāo)，所以主觀上各高?？梢愿鶕?jù)自身情況和所要達(dá)到的目標(biāo)不同，確定適合自己學(xué)校的KPI，在評價過程中也會使用大量的客觀數(shù)據(jù)，定量與定性評價相結(jié)合，使高校的績效評價更加生動立體、更加全面。

二、管理會計(jì)在高校推廣應(yīng)用過程中需要解決的問題

（一）提高高校領(lǐng)導(dǎo)對管理會計(jì)的認(rèn)識和理解水平，尋求政策支持。受傳統(tǒng)高校財(cái)務(wù)職能和管理方式的影響，高校領(lǐng)導(dǎo)普遍存在重視教學(xué)科研管理、輕行政管理的現(xiàn)象，財(cái)務(wù)管理又是行政管理中最容易被忽視的一個環(huán)節(jié)。另外高校領(lǐng)導(dǎo)也不都是財(cái)務(wù)方面的專家，思想觀念存在相對保守、對財(cái)務(wù)信息不夠敏感等問題，致使管理會計(jì)在高校中的推行存在一定阻力。因此需要財(cái)務(wù)管理人員加強(qiáng)管理會計(jì)的宣傳力度，促進(jìn)高校領(lǐng)導(dǎo)對管理會計(jì)的認(rèn)識，更新管理觀念，更重要的是盡快將管理會計(jì)應(yīng)用到高校的財(cái)務(wù)管理中去，讓高校領(lǐng)導(dǎo)真切感受到管理會計(jì)的優(yōu)勢，進(jìn)而對管理會計(jì)的推行提供強(qiáng)有力的支持。

（二）高校管理會計(jì)理論不完善，各方法指標(biāo)的確認(rèn)需要大量的理論依據(jù)。現(xiàn)有管理會計(jì)學(xué)是以企業(yè)會計(jì)為基礎(chǔ)進(jìn)行研究的一門學(xué)科，其主要方法和指標(biāo)也都是以企業(yè)為研究對象。對于高校來說管理會計(jì)算是舶來品，需要踏踏實(shí)實(shí)地從理論研究做起，對各種管理會計(jì)的方法和指標(biāo)進(jìn)行深入研究，使高校在運(yùn)用這些方法和指標(biāo)時有理有據(jù)，形成一套符合高校實(shí)際、適合高校使用的管理會計(jì)理論和方法體系。

（三）建立案例庫。管理會計(jì)是一門應(yīng)用學(xué)科，不能只停留在理論研究上，要真實(shí)地應(yīng)用到高校財(cái)務(wù)管理中去，為學(xué)校決策提供依據(jù)。管理會計(jì)在高校的應(yīng)用，要以大量的實(shí)踐案例為基礎(chǔ)，在不斷的實(shí)踐中去充實(shí)和完善高校的管理會計(jì)理論，這勢必是一個艱難的過程，要經(jīng)歷無數(shù)次的失敗-改正-再失敗-再改正，但是無論失敗與成功都將成為高校管理會計(jì)研究過程中最寶貴的經(jīng)驗(yàn)。各高校可以在案例庫里尋找與自己學(xué)校相匹配的案例，借鑒其方法和指標(biāo)應(yīng)用到自己學(xué)校的財(cái)務(wù)管理中，縮短研究周期，少走彎路，對管理會計(jì)的快速推廣可以起到事半功倍的效果。

（四）培養(yǎng)專業(yè)的管理會計(jì)人員。目前，我國高校普遍缺乏專業(yè)管理會計(jì)人員。受高校傳統(tǒng)報賬財(cái)務(wù)模式的影響，高?，F(xiàn)有會計(jì)人員在職業(yè)素質(zhì)、業(yè)務(wù)拓展能力、新知識理解能力等方面存在很大的局限性。由于高校財(cái)務(wù)工作相對穩(wěn)定安逸，這對管理會計(jì)在高校的推廣十分不利。因此必須建立起一支觀念新、業(yè)務(wù)強(qiáng)、涉獵廣的管理會計(jì)隊(duì)伍，并在實(shí)踐中不斷發(fā)展壯大，最終帶動整個高校會計(jì)隊(duì)伍實(shí)現(xiàn)由“報賬型”到“管理型”的轉(zhuǎn)變。

（五）建立強(qiáng)大的管理會計(jì)信息系統(tǒng)。高校在應(yīng)用管理會計(jì)的方法進(jìn)行財(cái)務(wù)管理時，需要用信息化的手段進(jìn)行數(shù)據(jù)的收集、整理、運(yùn)用和輸出，因此開發(fā)一套適合高校管理會計(jì)應(yīng)用的信息系統(tǒng)是管理會計(jì)在高校推廣的必要條件?，F(xiàn)行的高校財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，更多的是處理會計(jì)信息，與教務(wù)系統(tǒng)、學(xué)生管理系統(tǒng)、科研管理系統(tǒng)、人事管理系統(tǒng)等沒有互通，在運(yùn)用管理會計(jì)進(jìn)行分析時無法很好地整合這些信息，也就無法達(dá)到管理會計(jì)的目的。如將高校各個業(yè)務(wù)系統(tǒng)與管理會計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行資源整合，嵌入全面預(yù)算、成本管理、業(yè)績評價等理論，不僅能夠全面反映高校多個業(yè)務(wù)活動過程，保證信息的完整性和相關(guān)性，而且能夠滿足各方?jīng)Q策需求，提供更為及時、準(zhǔn)確的信息數(shù)據(jù)。

三、結(jié)語

管理會計(jì)在高校財(cái)務(wù)管理中的推廣和運(yùn)用是一個長期的、漸進(jìn)的、需要反復(fù)實(shí)踐的過程，首先是管理會計(jì)思想的建立，而后是理論的研究，進(jìn)而是實(shí)踐的佐證，最后是全面推廣和應(yīng)用。在這一過程中要堅(jiān)定思想、明確目標(biāo)、積極探索，在實(shí)踐中積累經(jīng)驗(yàn)，不斷提高高校管理會計(jì)水平，暢通信息溝通渠道，強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制，促使其發(fā)揮積極作用，促進(jìn)高校財(cái)務(wù)管理實(shí)現(xiàn)良性、快速發(fā)展。

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