建筑業(yè)“營(yíng)改增”對(duì)工程結(jié)算審計(jì)的影響

彭多林 戴永勝

為了適應(yīng)國(guó)家稅制改革，真正在建筑行業(yè)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”），根據(jù)國(guó)家財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推行營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）及住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳《關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)〔2016〕4號(hào)）等文件要求，自2016年5月1日起，我國(guó)建筑業(yè)全面實(shí)施營(yíng)改增。這意味著，5月1日起，全鏈條覆蓋的增值稅將全面替代營(yíng)業(yè)稅，已在我國(guó)施行了二十余年的營(yíng)業(yè)稅將退出歷史舞臺(tái)。

營(yíng)改增將沖擊原有工程造價(jià)模式，解構(gòu)目前的造價(jià)體系，其課稅對(duì)象、計(jì)稅方式以及計(jì)稅依據(jù)都將發(fā)生重大變化，這對(duì)工程結(jié)算審計(jì)工作也帶來了新的挑戰(zhàn)。

本文筆者主要從分析營(yíng)業(yè)稅和增值稅差異入手，重點(diǎn)闡述建筑業(yè)營(yíng)改增的過渡期政策、營(yíng)改增后工程結(jié)算審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)現(xiàn)行建設(shè)工程計(jì)價(jià)定額有關(guān)費(fèi)用扣稅處理的方法。

一、營(yíng)業(yè)稅和增值稅差異分析

（一）征稅范圍不同

營(yíng)業(yè)稅與增值稅是我國(guó)長(zhǎng)期共存的兩大流轉(zhuǎn)稅稅種，分別適用不同的征稅范圍，且在征稅范圍既相互排斥又互為補(bǔ)充，即同一應(yīng)稅對(duì)象要么適用營(yíng)業(yè)稅，要么適用增值稅，不會(huì)既征營(yíng)業(yè)稅又征增值稅。

1.營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其取得的營(yíng)業(yè)收入征收的一種稅。營(yíng)改增全面實(shí)施前，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)包括交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)等7大行業(yè)提供的勞務(wù)。

2.增值稅的征稅范圍。

增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的增值額為計(jì)算依據(jù)征收的一種稅。營(yíng)改增全面實(shí)施前，增值稅的征稅范圍包括在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)及進(jìn)口貨物。

（二）計(jì)稅方法不同

1.營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅方法。

營(yíng)業(yè)稅從屬性劃分屬于價(jià)內(nèi)稅，計(jì)稅方法簡(jiǎn)便，應(yīng)納稅額以營(yíng)業(yè)額乘以相應(yīng)稅率計(jì)算，營(yíng)業(yè)額中包括應(yīng)納稅額。

應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)額×稅率

2.增值稅的計(jì)稅方法。

增值稅從屬性劃分屬于價(jià)外稅，其計(jì)稅方法分一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。

應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。

一般納稅人銷售貨物或者提供加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供加工修理修配勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

（三）財(cái)務(wù)核算不同

財(cái)務(wù)核算方面的差異由營(yíng)業(yè)稅與增值稅分別屬于價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的本質(zhì)屬性差異所決定。

1.營(yíng)業(yè)稅下的財(cái)務(wù)核算。

營(yíng)業(yè)稅下成本費(fèi)用以包括可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的含稅價(jià)格核算，成本費(fèi)用項(xiàng)目包括可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，營(yíng)業(yè)稅下以營(yíng)業(yè)額核算營(yíng)業(yè)收入，包括應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計(jì)入當(dāng)期損益核算，營(yíng)業(yè)收入扣減應(yīng)納稅額后計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，應(yīng)納稅額影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

2.增值稅下的財(cái)務(wù)核算。

增值稅下成本費(fèi)用以扣除可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不含稅價(jià)格核算，成本費(fèi)用項(xiàng)目不包括可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，增值稅下以銷售額核算營(yíng)業(yè)收入，銷售收入不包括銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額不計(jì)入當(dāng)期損益核算，通過債務(wù)類科目“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”核算，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與應(yīng)納稅額無關(guān)，應(yīng)納稅額不影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

二、建筑業(yè)營(yíng)改增的過渡期政策

2016年5月1日起，建筑業(yè)全面實(shí)施營(yíng)改增，建筑企業(yè)要從營(yíng)業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅人。面臨完全陌生的稅收環(huán)境，短時(shí)間內(nèi)，建筑企業(yè)也很難適應(yīng)，為此國(guó)家出臺(tái)了建筑業(yè)營(yíng)改增的過渡期政策，具體梳理如下：

（一）征稅范圍

建筑業(yè)增值稅征稅范圍包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)，不包括工程勘察勘探服務(wù)、建筑圖紙審核、工程造價(jià)鑒定、工程監(jiān)理。

（二）納稅人及其劃分標(biāo)準(zhǔn)

納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。會(huì)計(jì)核算健全、年應(yīng)稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人。會(huì)計(jì)核算不健全、年應(yīng)稅銷售額未必超過一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人。

（三）計(jì)稅方式

計(jì)稅方式區(qū)別一般納稅人和小規(guī)模納稅人、新項(xiàng)目和老項(xiàng)目有所不同，分為一般計(jì)稅方式和簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。具體如下：

新項(xiàng)目是指，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期在2016年5月1日之后，無施工許可證，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年5月1日之后。

綜上所述，對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，不管新老項(xiàng)目，均為簡(jiǎn)易計(jì)稅。因?yàn)樾∫?guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算不夠健全，只能適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。可以開具3%的普通發(fā)票或申請(qǐng)代開3%的增值稅專用發(fā)票。

對(duì)于一般納稅人而言，情況就比較復(fù)雜。首先是老項(xiàng)目，可以選擇一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅。分別適用11%稅率和3%征收率。對(duì)于新項(xiàng)目，一般情況下，適用一般計(jì)稅方式，但是在過渡期，建筑企業(yè)一般納稅人的特定應(yīng)稅行為可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

三、營(yíng)改增后工程結(jié)算審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)現(xiàn)行建設(shè)工程計(jì)價(jià)定額有關(guān)費(fèi)用扣稅處理的方法

簡(jiǎn)易計(jì)稅方式比較簡(jiǎn)單，不存在扣稅處理問題，這里就不再贅述。一般計(jì)稅方式比較復(fù)雜，根據(jù)增值稅的稅制要求和建設(shè)主管部門關(guān)于營(yíng)改增后調(diào)整工程計(jì)價(jià)的有關(guān)規(guī)定，工程結(jié)算審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)現(xiàn)行建設(shè)工程計(jì)價(jià)定額有關(guān)費(fèi)用進(jìn)行扣稅處理，把包括在材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、總價(jià)措施費(fèi)和企業(yè)管理費(fèi)中的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除，具體扣除方法如下：

（一）材料費(fèi)

現(xiàn)行定額基價(jià)中材料單價(jià)按運(yùn)到施工現(xiàn)場(chǎng)交貨的情況考慮，其費(fèi)用包括原價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)和場(chǎng)外運(yùn)輸損耗費(fèi)，另加采保費(fèi)，為含稅材料費(fèi)。

材料費(fèi)中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：

材料費(fèi)中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=含稅材料費(fèi)×增值稅率/（1+增值稅率）

公式中增值稅率區(qū)別不同材料有所不同：

1.磚、瓦、石灰、砂、土、石、商品水泥混凝土、自來水等材料為3%。

2.苗木、原木、各類農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、圖書、報(bào)紙、雜志等材料為13%。

3.有色金屬、不銹鋼制品、其它設(shè)備等材料為17%。

（二）機(jī)械費(fèi)

現(xiàn)行定額機(jī)械臺(tái)班單價(jià)由折舊費(fèi)、大修費(fèi)、經(jīng)常修理費(fèi)、安拆費(fèi)及場(chǎng)外運(yùn)費(fèi)、人工費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)組成，其中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目按如下方法及適用增值稅率計(jì)算：

1.折舊費(fèi)，以購(gòu)進(jìn)貨物適用的稅率17%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.大修費(fèi)，以接受修理修配勞務(wù)適用的稅率17%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.經(jīng)常修理費(fèi)，考慮部分外修和購(gòu)買零配件費(fèi)用（按該項(xiàng)費(fèi)用的70%考慮），以接受修理修配勞務(wù)和購(gòu)進(jìn)貨物適用的稅率17%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

4.臺(tái)班燃料動(dòng)力費(fèi)，以購(gòu)進(jìn)貨物適用的相應(yīng)稅率或征收率扣減，其中自來水稅率征收率3%，他燃料動(dòng)力的適用稅率17%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

除以上四項(xiàng)可抵扣項(xiàng)稅額外，安拆及場(chǎng)外運(yùn)輸費(fèi)，按自行安拆、運(yùn)輸考慮，不予扣減。臺(tái)班人工費(fèi)，組成內(nèi)容為工資總額，不予扣減。

（三）總價(jià)措施費(fèi)

總價(jià)措施費(fèi)是指在現(xiàn)行費(fèi)用定額中按費(fèi)率計(jì)算的措施費(fèi)用，如安全文明施工費(fèi)、夜間施工增加費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)等按費(fèi)率計(jì)算的費(fèi)用。其綜合稅率按以下規(guī)定計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

1.安全文明施工費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)等六項(xiàng)措施費(fèi)按6%的平均稅率計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.以系數(shù)計(jì)算的項(xiàng)目費(fèi)用（如安裝工程中的腳手架搭拆費(fèi)等）按平均稅率4%計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）企業(yè)管理費(fèi)

1.現(xiàn)行企業(yè)管理費(fèi)包括12項(xiàng)費(fèi)用。其中辦公費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、工具用具使用費(fèi)等3項(xiàng)內(nèi)容包含可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按平均稅率2.25%計(jì)算。

2.由于增值稅價(jià)外稅的屬性，附加稅（城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加）放在增值稅后計(jì)算已不合適，因此將其納入企業(yè)管理費(fèi)中計(jì)算，附加稅無可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。（作者單位：新余市審計(jì)局）