營改增若干基本概念辨析

周宏普 趙子立

2016年3月23日財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了財稅〔2016〕36號《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，隨后國家稅務總局發(fā)布了第13號至第19號公告，營改增攻堅戰(zhàn)的政策架構(gòu)基本形成。在這一系列文件中，有些基本概念定義混亂，有些基本概念易致誤會，這些尤其需要引起企業(yè)界人士的重視，只有透徹理解、準確把握，及時更新觀念，才能順利推進營改增試點工作，才能及時足額繳納稅金，才能有效防范稅務風險。

一、個人和其他個人

財稅〔2016〕36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《試點實施辦法》）第一條對增值稅納稅人進行了界定，其中明確，“在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅?！?/p>

該條第二款對“單位”進行了界定，“單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位?！?/p>

該條第三款明確，“個人，是指個體工商戶和其他個人。”照此規(guī)定，這套文件中出現(xiàn)的“個人”并非通常意義上自然人的個人，“個人”包括了兩個部分：

一是“個體工商戶”，《個體工商戶條例》第二條第一款規(guī)定，“有經(jīng)營能力的公民，依照本條例規(guī)定經(jīng)工商行政管理部門登記，從事工商業(yè)經(jīng)營的，為個體工商戶。”第二款規(guī)定，“個體工商戶可以個人經(jīng)營，也可以家庭經(jīng)營?！庇纱丝芍瑐€體工商戶要么是指具體的某個人，要么是某家庭的若干人。

二是“其他個人”，應當就是純粹的自然人。

理解了上述規(guī)范，有助于準確把握一些文件某些條款的準確涵義。比如，《試點實施辦法》第三條第三款的第一句規(guī)定，“年應稅銷售額超過規(guī)定標準的其他個人不屬于一般納稅人。”也即無論如何自然人是不可能被認定為一般納稅人的。

再比如，第18號公告第十八條規(guī)定，“一般納稅人向其他個人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，不得開具增值稅專用發(fā)票?！币簿褪钦f，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的商品房給自然人不能開具增值稅專用發(fā)票；而以辦理了工商登記的個體工商戶名義購買的，則可以向開發(fā)企業(yè)索取增值稅專用發(fā)票。

此外，《試點實施辦法》第五十三條第二款規(guī)定，“屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發(fā)票：（一）向消費者個人銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。（二）適用免征增值稅規(guī)定的應稅行為?！边@里又出現(xiàn)了一個“消費者個人”的提法，聯(lián)系上述第18號公告的規(guī)定，“消費者個人”似乎與“其他個人”是相同的。

二、一般計稅方法與簡易計稅方法

增值稅有兩種計稅方法：一般計稅方法和簡易計稅方法。這兩種方法的差異表現(xiàn)在應納稅額的計算和適用對象等兩個方面。

一般計稅方法按照銷項稅額減去進項稅額的差額計算應納稅額，簡易計稅方法按照銷售額與征收率的乘積計算應納稅額。

通常情況下，一般計稅方法適用于一般納稅人，簡易計稅方法適用于小規(guī)模納稅人。然而，對一些特定應稅行為，一般納稅人也可選擇簡易計稅方法。比如，一般納稅人銷售其自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目、出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)、開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目等。換言之，一般納稅人會有既使用一般計稅方法又使用簡易計稅方法的局面。不過，一經(jīng)選擇簡易計稅方法，36個月內(nèi)不得變更。

此外，還需要注意的是，按適用稅率計稅、按適用稅率計算和一般計稅方法屬于同意詞，按簡易辦法計稅、按簡易征收辦法計算和簡易計稅方法也是同意詞。

三、銷項稅額與進項稅額

進項稅額和銷項稅額是一般納稅人采用一般計稅方法必須慎重對待的觀念，必須加強管理的事項?！对圏c實施辦法》第二十二條規(guī)定，“銷項稅額，是指納稅人發(fā)生應稅行為按照銷售額和增值稅稅率計算并收取的增值稅額?！变N項稅額按以下公式計算：

銷項稅額=銷售額×稅率

《試點實施辦法》第二十四條規(guī)定，“進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負擔的增值稅額。”

確定了進項稅額和銷項稅額，從銷項稅額中抵扣進項稅額便形成應納稅額。這樣，就相當于僅對發(fā)生應稅行為的增值部分征稅。

四、銷售額與含稅銷售額

銷售額是增值稅體系中相當重要的基礎概念，直接關(guān)系到應納稅額的計算和繳納?！对圏c實施辦法》第二十三條規(guī)定，“一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額。”第三十五條規(guī)定，“簡易計稅方法的銷售額不包括其應納稅額?！边@兩條都明確地告訴我們，計算應納稅額使用的銷售額應當是不含稅的銷售額。

《試點實施辦法》第三章第四節(jié)為“銷售額的確定”，第三十七條規(guī)定，“銷售額，是指納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的除外。價外費用，是指價外收取的各種性質(zhì)的收費，但不包括以下項目：（一）代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。（二）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項?！眹叶悇湛偩重泟谒緦Υ藯l政策的解讀是，“銷售額是不含稅銷售額，銷售額中不含增值稅額本身。含稅銷售額按照以下公式換算：

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率或者征收率）

在第17號公告中，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務計算應預繳稅款時，適用一般計稅方法計稅及簡易計稅方法計稅的，應預繳稅款的計算公式分別是：

應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%

應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

第18號公告第四條規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額?！变N售額的計算公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

按照官方對《試點實施辦法》第三章第四節(jié)第三十七條銷售額定義的解讀，納稅人取得的“全部價款和價外費用”應當是不含稅的，若含稅則要進行換算。但是，由第17號、第18號公告中銷售額的計算公式來看，“全部價款和價外費用”又是含稅的。也即關(guān)于銷售額的定義，不同文件中有違背同一性情形的存在。這種矛盾，在財稅〔2016〕36號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（以下簡稱《試點有關(guān)事項的規(guī)定》）和第14號公告中也都有不同程度的存在。

立足于企業(yè)而言，取得的“全部價款和價外費用”大多理解為是包括了向購買方收取的稅金。因此，將第四節(jié)中的“銷售額”換為“含稅銷售額”可能更為順當，這種矛盾也可迎刃而解。

五、合并定價與價稅分離

對于采用一般計稅方法，《試點實施辦法》第二十三條指出，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）

對于采用簡易計稅方法，《試點實施辦法》第三十五條指出，納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）

上述公式既闡明了銷售額和含稅銷售額之間的內(nèi)在關(guān)系，同時也昭示了形成這兩個概念的根源。

實際工作中，銷售企業(yè)常常將銷售額加銷項稅額或應納稅額合并定價，這樣就會形成含稅銷售額。所以說，含稅銷售額是由于合并定價造成的。

增值稅實行價外稅制度，即在計算應納稅額時作為計稅依據(jù)的銷售額是不含增值稅稅款的。這樣，銷售方的銷售額便是購買方的采購成本，如此流轉(zhuǎn)，有利于形成均衡的生產(chǎn)價格，也有利于稅收負擔的轉(zhuǎn)嫁。否則，以含稅銷售額作為計稅依據(jù)，便會產(chǎn)生對增值稅銷項稅額本身重復征稅的問題，由此助推購買方生產(chǎn)成本的上漲和整個社會物價的上漲。正因為如此，所以，如果企業(yè)采用的是合并定價，就需要將含稅銷售額換算為銷售額。

這一對概念要求企業(yè)相關(guān)人員，在采購、銷售、核算及納稅等有關(guān)環(huán)節(jié)，對服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的價格是否含稅，都要高度敏感和格外關(guān)注。

六、銷售折讓與折扣銷售

在銷售貨物活動中，因貨物品種、質(zhì)量、規(guī)格等原因可能會發(fā)生價格折讓、甚至是銷售退回等情況。這樣，不單是貨款減少、退回等，還有增值稅的退回。對此，《試點實施辦法》第四十二條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應稅行為，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生開票有誤或者銷售折讓、中止、退回等情形的，應當按照國家稅務總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票；未按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，不得按照本辦法第三十二條和第三十六條的規(guī)定扣減銷項稅額或者銷售額?！?/p>

《試點實施辦法》第四十三條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應稅行為，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額；未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額?！眹叶悇湛偩重泟谒旧婕按藯l的相關(guān)解釋主要有兩點，一是此條中的折扣“是指銷售方在銷售貨物或應稅勞務、發(fā)生應稅行為時，因購買方購買數(shù)量較大等原因而給予購買方的價格優(yōu)惠?！倍谴藯l中的“分別注明”必須是價款和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，僅在發(fā)票“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從價款中減除。照此解釋，諸如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中給予購買數(shù)量較小，甚至只有一套的客戶的價格優(yōu)惠，在開具發(fā)票及進行納稅申報時就需要特別謹慎。

此外，為鼓勵購買方及早付款而協(xié)議許諾給予優(yōu)惠的銷售折扣（常見的表述如：10天內(nèi)付款，貨款折扣2%；20天內(nèi)付款，折扣為1%；30天內(nèi)全價付款），因折扣發(fā)生在銷貨之后，而且這種折扣被定性為融資費用，所以是不允許從銷售額中扣除的（如注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材增值稅一章即是如此解釋）。這種形式的折扣在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中也是比較普遍的。

七、可抵扣進項稅額與扣除項目

伴隨著營改增的全面推開，加強進稅額管理，成為企業(yè)的一項重要管理工作。在進項稅額管理中，首先在取得發(fā)票之時，需要嚴格區(qū)分可抵扣進項稅額、不得抵扣進項稅額，前者在《試點實施辦法》第二十五條中進行了具體規(guī)定，后者在《試點實施辦法》第二十六條、第二十七條等進行了具體規(guī)定；其次要對各類進項稅額開展跟蹤管理，重點關(guān)注已抵扣進項稅額出現(xiàn)不得抵扣情形及不得抵扣進項稅額出現(xiàn)可以抵扣情形，前者在《試點實施辦法》第三十條、第三十一條等進行了具體規(guī)定；后者如第15號公告第九條規(guī)定，“按照規(guī)定不得抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，按照下列公式在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額。

可抵扣進項稅額=增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產(chǎn)凈值率

依照本條規(guī)定計算的可抵扣進項稅額，應取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。

按照本條規(guī)定計算的可抵扣進項稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，于改變用途的次月起第13個月從銷項稅額中抵扣?！?/p>

無疑，進項稅額管理控制的好，才可能將該抵扣的予以充分抵扣，才可能有效防范源于抵扣管理的各種風險。

在《試點有關(guān)事項的規(guī)定》中有這樣一些規(guī)定，比如“試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。”再如“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額?！逼渲械姆职詈屯恋貎r款都屬于所謂的“扣除項目”。

按照國家稅務總局貨勞司的解釋，雖然全行業(yè)納入了增值稅的征收范圍，但是目前仍然有無法通過抵扣機制避免重復征稅的情況存在，因此引入了差額征稅的辦法，解決納稅人稅收負擔增加問題。上述這種從銷售額中直接扣除的項目，屬于差額確定銷售額的項目。所以，在增值稅管理中需要把進項稅額與扣除項目區(qū)別開來。

八、固定資產(chǎn)與不動產(chǎn)

《試點實施辦法》規(guī)定：“適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%”。

按此規(guī)定，不動產(chǎn)進項稅額可抵扣的一個重要前提條件是，“在會計制度上按固定資產(chǎn)核算”。但是，在會計核算方面，對于取得的不動產(chǎn)往往按其用途進行分類核算和列報。比如，取得的不動產(chǎn)若是作為辦公及生產(chǎn)場所等使用，按固定資產(chǎn)核算；取得的不動產(chǎn)用于租賃，按投資性房地產(chǎn)核算；取得的不動產(chǎn)在建工程，先行按在建工程核算，完工后再轉(zhuǎn)入相關(guān)資產(chǎn)類別，等等。

顯然，按照上述規(guī)定，取得不動產(chǎn)用于經(jīng)營租賃，也即在會計上作為“投資性房地產(chǎn)”核算的這一部分不動產(chǎn)，其進項稅額是不能如此抵扣的。原理上說，可以隨著出租收入的不斷取得而逐步抵扣，但操作上存在難度，稅務規(guī)定上目前尚未明確。

九、預繳稅款與納稅申報

預繳稅款主要涉及建筑服務及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，關(guān)于預繳的時點、預繳率等基本上是明確的。

按照規(guī)定，納稅申報要在形成納稅義務時進行，這是天經(jīng)地義的事情。然而，對于一些特殊行業(yè)，比如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，采取預售方式銷售自行開發(fā)的商品房，有許多關(guān)鍵節(jié)點，比如認購、購買雙方簽約、銷售合同在管理部門的網(wǎng)簽、交房入伙等，到底哪一個時點才算形成了納稅義務，說法眾多。有些省的國稅局作出了一些不盡相同的解釋，國家稅務總局迄今未作統(tǒng)一解釋。無疑，這一定會引起企業(yè)界的困惑。

十、增值稅專用發(fā)票與增值稅普通發(fā)票

增值稅專用發(fā)票一般只能由一般納稅人領(lǐng)購使用，小規(guī)模納稅人根據(jù)需要經(jīng)稅務機關(guān)批準后可由當?shù)囟悇諜C關(guān)代開；增值稅普通發(fā)票指專用發(fā)票以外的納稅人使用的其他發(fā)票。

除了使用主體不同外，增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票在印制要求、發(fā)票內(nèi)容、發(fā)票聯(lián)次上也不一樣。最主要的區(qū)別在于取得專用發(fā)票的納稅人可以依法抵扣進項稅額，而普通發(fā)票則不可以。實際工作中取得的增值稅扣稅憑證，除了增值稅專用發(fā)票外，還包括稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票。

實際工作中對外開具發(fā)票也需要認真區(qū)分，比如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，雖然可以“自行開具增值稅發(fā)票”，但是，“向其他個人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，不得開具增值稅專用發(fā)票?！?/p>