內部審計功能對內部控制缺陷披露的影響研究

佘曉燕+唐修院

摘要：內部控制是否有效是內部審計的重要內容，內部審計功能的發揮對內部控制有效性起著重要的監督作用。以2011—2013年深市A股上市公司為研究樣本，以內部審計的獨立性、規范性、經驗和規模作為內部審計功能的衡量變量，研究內部審計功能對內部控制缺陷披露的影響。研究結果表明，內部審計的獨立性、經驗和規模與內部控制缺陷披露正相關；內部審計規范性在一定程度上具有促進內部控制有效性的作用。

關鍵詞：內部審計功能 內部控制缺陷 披露

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0016-04

部審計具有促進組織完善治理、增加價值和實現目標的作用。根據IIA 2013修訂的《國際內部審計專業實務框架》中對內部審計的最新定義：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。” 《中國注冊會計師審計準則第1411號——考慮內部審計工作》指出，“內部審計是指由被審計單位內部機構或人員，對其內部控制的有效性、財務信息的真實性和完整性以及經營活動的效率和效果等開展的一種評價。”

2007年7月，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）第5號審計準則對內部控制缺陷的程度進行了分類，要求審計師在審計過程中評價缺陷的嚴重性，在考慮內部審計師的客觀性和專業勝任能力的前提下，可利用他們的工作。《中國注冊會計師審計準則第1411號——考慮內部審計工作》也要求外部審計師確定是否利用以及在多大程度上利用內部審計人員的工作。我國的《內部控制審計指引》把審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效作為判斷企業可能存在內部控制重大缺陷的跡象之一，因此，內部控制是否有效是內部審計的重要內容，內部審計功能的發揮對內部控制有效性起著重要的監督作用。

圍繞我國上市公司內部控制體系的實施現狀和內部控制規范的制度背景，本文通過規范和實證研究回答了以下問題：（1）內部審計功能的充分發揮是否具有促進內部控制有效性的作用？（2）當公司存在內部控制缺陷時內部審計功能的發揮對發現并披露內部控制缺陷有何影響？

一、文獻回顧

內部審計功能（Internal Audit Function）的國外研究成果涉及內部審計功能與外部審計師、審計委員會、內部控制缺陷披露等方面的研究，而在我國更多的是關于內部審計質量方面的研究。國外相關研究主要參照《內部審計國際實務準則框架》中對內部審計師的要求，即以內部審計師客觀性、獨立性和專業勝任能力來衡量內部審計功能的發揮（Paulr Brown，1983；Schneider，1985；Krishnamoorthy，2002；Desai et al.，2010）。為進一步研究影響內部審計功能的因素，一些學者采用更詳細的指標對內部審計人員的客觀性、獨立性和專業勝任能力進行衡量。Lin et al.（2011）用內部審計人員的經驗、受教育程度、資質、培訓時間和內部審計規模作為衡量內部審計功能的變量，研究發現內部審計職能部門工作人員的教育水平越低，越傾向于披露重大缺陷。Zaid et al.（2013）通過對約旦銀行的分析認為，內部審計人員的能力、客觀性、資質、獨立性程度和內部審計部門的性能高度影響內部審計質量。Stefaniak et al.（2012）發現在評估內部控制缺陷時，內部審計師較外部審計師的容忍度更低；Choi et al.（2013）認為公司有更多的內部控制人員負責監控和檢測可能存在的欺詐或違規行為，將更少的披露內部控制缺陷。

雖然內部審計功能對公司內部控制缺陷有著重要的潛在影響，但由于我國內部審計的相關數據未強制對外披露；而《企業內部控制基本規范》（財會[2008]7號）和《企業內部控制配套指引》（財會[2010]11號）（以下簡稱企業內部控制規范體系）也處于實施的初級階段，研究數據較不易收集，國內學者很少有研究內部審計對內部控制缺陷披露的影響。多數學者研究內部審計對內部控制有效性的影響，但研究結果也存在差異。部分學者認為內部審計對內部控制有效性有重要影響（王京，2009；陳武朝，2010；張穎等，2010；常婕，2011）。而原國英（2010）以2009年深市A股主板上市公司為研究對象，研究結果顯示上市公司內部審計部門的設立對內部控制有效性沒有顯著影響。

在內部審計獨立性對內部控制的影響研究上，受董事會或審計委員會領導的內部審計部門能有效的對內部控制的有效性進行評價（張潔，2007）；莊瑩（2009）通過對2007年滬深兩市A股主板上市公司的研究發現，設立內部審計部門且內部審計部門隸屬級別越高，內部控制越有效。這說明內部審計的獨立性對內部控制的有效性存在影響，迎合了內部審計部門應隸屬于董事會或審計委員會的規定。

現階段我國上市公司內部審計部分大多隸屬于董事會審計委員會下，但也有小部分公司隸屬經營層，內部審計部門的人數在3—5人的占多數，很多公司也制定了較全面的內部審計制度，但內部審計在公司內部控制中是否能真正發揮其功能，國內學者缺少內部審計功能與內部控制缺陷的關系的經驗證據。本文參考蔡春等（2011）的研究，以內部審計部門的人數、隸屬情況、內部審計制度規范性、內部審計部門的成立時間（即內部審計部門的規模、獨立性、規范性和經驗）來衡量內部審計功能，驗證內部審計功能與內部控制缺陷披露的關系。由于內部審計部門成立的時間無法獲得，而石恒貴（2010）認為，設立審計委員會的公司成立內部審計機構的可能性更大，所以審計委員會設立的時間越長的公司，內部審計部門成立的時間也越長，所以內部審計部門成立的時間用審計委員會設立的時間來代替。

二、理論分析與研究假設

內部審計是企業內部控制的一部分，它既屬于內部控制五要素中控制環境的內容，又是實現內部控制目標的重要手段。所以從內部審計與內部控制的關系上看，內部審計是內部控制的一個組成部分，它通過系統、規范的方法評價和改善組織對風險的治理，幫助組織實現增值的目標。此外，內部審計的作用決定著審計的價值取向和功能定位。莊瑩（2009）通過對2007年滬深兩市A股主板上市公司的研究發現，內部審計部門隸屬級別越高的公司，越可能披露內部控制建立健全情況；獲得外部審計師無保留審計意見的概率也越大；Zaid et al.（2013）通過對約旦銀行的研究認為，內部審計人員的能力、客觀性、資質、獨立性程度和內部審計部門的性能高度影響內部審計質量。也就是說，內部審計的獨立性越高，企業越有可能更加如實地披露內部控制的情況。基于以上分析提出假設1。

假設1：內部審計獨立性越高，內部控制缺陷披露的可能性越大。

內部審計制度作為公司內部控制的一部分，對公司的財務收支、生產經營活動的真實性、合法性、合理性，對完善公司內部控制建設具有重要的作用。公司的內部審計制度的系統完善程度一方面體現了其對內部審計工作的重視和嚴格的要求；另一方面代表著審計人員在工作過程中可根據內審制度的規定實施審計工作，減少內部審計人員主觀判斷的機會，使內部審計工作有章可循，提高他們的工作效率。內部審計制度的制定和實施，有利于改善公司財務控制（程新生等，2007），由以上分析可知，內部審計制度的制定和實施對公司內部控制的有效性具有一定的促進作用，而內部控制有效性高，代表著公司內部控制得到了較好的實施，那么公司內部控制缺陷披露的概率就會減少。據此，提出假設2。

假設2：內部審計規范性越強，內部控制缺陷披露的可能性越小。

內部控制缺陷被披露的前提是存在并被發現（Ashbaugh-Skaife et al，2007），內部控制缺陷的發現要求公司具有一支內審經驗豐富且規模足夠的隊伍。內部審計的經驗既與內部審計人員的工作年限有關，又與內部審計部門設立的時間有關，內部審計部門設立的時間長意味著內審人員積累的經驗越豐富，并能使內審人員快速地找出公司內部控制在哪些方面存在缺陷。而內部審計部門的規模越大，一方面意味著內部審計的監督和檢查的功能越強，能對公司的交易進行全面的督導（Prawitt et al.，2009），對公司存在內部控制缺陷進行披露的可能性更大；另一方面也是內部審計質量的保證（孫新婷，2012）。據此，提出假設3和假設4。

假設3：內部審計經驗越豐富，內部控制缺陷披露的可能性越大；

假設4：內部審計規模越大，內部控制缺陷披露的可能性越大。

三、研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

由于我國企業內部控制規范體系于2011年在68家境內外同時上市公司和216家試點公司實施；2012年開始在滬深兩市主板上市公司實施，由于上交所上市公司未披露內部審計功能相關的數據，而深市主板公司披露內部審計相關數據的公司較少，為使研究具有統計上的意義，故本文選取2011—2013年深市A股上市公司為研究樣本，即所選樣本中包括中小板和創業板。剔除金融類上市公司及內部審計相關數據缺失的公司后，獲得1 212個樣本，其中2011年443個；2012年438個；2013年331個。內部審計和內部控制缺陷披露相關數據都是通過手工收集獲得，其余數據來源于CSMAR和wind數據庫。各行業樣本分布情況見下頁表1。

（二）模型設計與變量定義

1.內部審計功能的度量。內部審計功能（Internal Audit Function）難以直接衡量，現有文獻主要以內部審計人員的客觀性、獨立性和專業勝任能力來衡量，也有學者們將內部審計功能的衡量進一步細化，如以內部審計人員的培訓時間、經驗、資質、內部審計規模及內部審計部門是否向審計委員會匯報工作等衡量內部審計功能（Paulr et al.，1983；Prawitt et al.，2009；Lin et al .，2011；Sylvie，2013）；國內學者以內審部門的規模、獨立性、制度規范和設立動機賦值來衡量內部審計質量的高低，然后以內部審計質量作為內部審計功能發揮的替代變量（蔡春等，2011）。本文參考前人的研究，以內部審計部門的獨立性、規范性、經驗和規模來衡量內部審計功能。

2. 模型與變量定義。本文參考Anderson et al.（2012）、Lin et al.（2011）、考慮可能影響內部控制缺陷披露的其他因素，建立模型1對假設1—4進行驗證。

模型1：ICW =β0+β1IAOBJi，t+β2IAINSi，t+β3IAEXPi，t+β4IASIZEi，t+β5RESTATEi，t+β6AUOPINi，t+β7DMDUALi，t+β8IAPi，t+β9LEVi，t+∑YEAR+∑IND+εi，t

其中，ICW表示內部控制缺陷披露情況，若企業內部控制自我評價報告中披露內部控制缺陷則取1，否則取0。具體變量說明見表2。

四、實證結果與分析

（一）變量的描述性統計

變量的描述性統計結果如表3所示。披露內部控制缺陷（ICW）的公司占總樣本的比例為12.60%，說明我國企業內部控制規范體系的實施效果還沒顯現，公司對內部控制信息披露的質量有待加強。內部審計部門獨立性（IAOBJ）的中位數是2，平均值為2.29，說明樣本公司內部審計部門大多隸屬于審計委員會。內部審計規范性（IAINS）的最小值為0，最大值為2，標準差為0.52，樣本中有很多公司未制定內部審計制度而導致差異較大。內部審計經驗（IAEXP）的最小值為1，最大值為10，差異較大，平均值是3.86，中位數是4，說明內部審計部門設立的時間集中在12年左右。內部審計部門規模（IASIZE）的最小值是1，最大值是98，標準差是5.70，即公司間內部審計部門的人數差別較大，內部審計部門規模的中位數是3，平均值為4.38，說明所選的樣本中內部審計規模在3—4人的公司樣本較多。

（二）回歸結果

為驗證內部審計功能對內部控制缺陷披露的影響，采用樣本公司數據對模型進行Logit分析，回歸結果見表4。由回歸結果可知，內部審計獨立性與內部控制缺陷披露的系數為正，且在10%的水平上顯著；內部審計規范性與內部控制缺陷披露的系數為負，在1%的水平上顯著；內部審計經驗與內部控制缺陷披露的系數為正，在1%的水平上顯著；內部審計規模與內部控制缺陷披露的系數為正，在10%的水平上顯著，內部審計功能四個衡量變量對內部控制缺陷披露的影響與假設一致，假設1—4得到驗證。通過對各變量進行的相關性分析顯示，各變量間的相關系數絕對值小于0.6，表明變量之間不存在多重共線性的問題，對多元回歸不會產生不利影響。回歸結果表明內部審計功能一方面對公司的內部控制缺陷披露具有促進的作用；另一方面一定程度上也提高了公司內部控制的有效性。

五、結論

本文以2011—2013年深市A股上市公司為研究對象，用內部審計部門的規模、獨立性、客觀性和經驗來衡量內部審計功能，檢驗了內部審計功能對內部控制缺陷披露的影響。在控制其他變量之后實證檢驗結果發現，內部審計獨立性越高，披露內部控制缺陷的可能性越大。內部審計規范性越強的公司披露內部控制缺陷的可能性越小，這是由于公司內部審計制度的制定和實施對內部審計的工作起到指引和規范的作用，內部審計制度提高內審工作質量，從而促進內部控制有效性的提高。內部審計經驗與內部控制缺陷披露正相關，即內部審計部門的經驗越豐富，公司披露內部控制缺陷的可能性越大。內部審計規模越大的公司更可能披露內部控制缺陷，但研究結果不是非常顯著，說明上市公司內部審計人員對內部控制缺陷披露發揮的作用有待進一步提高。

本文的主要貢獻在于：第一：彌補內部審計對內部控制缺陷披露影響實證研究的不足。由于2011年以前公司自愿披露內部控制缺陷的樣本很少，所以以往的研究主要圍繞內部審計與內部控制有效性和內部控制質量展開，而本文研究的是內部審計功能發揮對內部控制缺陷披露的影響，有助于豐富內部審計對內部控制缺陷影響的實證研究。第二，檢驗內部審計功能對內部控制缺陷披露的影響，能進一步明確內部審計功能對內部控制缺陷披露發揮作用的程度及不足，有助于對內部審計功能的充分發揮提出更切合實際的方法，使其更好地對內部控制進行監督、檢查和評價。第三，在企業內部控制規范體系實施初期，探討內部審計功能對內部控制缺陷披露的影響，為政策制定部門和公司管理者深入了解公司內部控制系統的實施情況及監督效果提供了經驗證據和政策支持，幫助其對企業進行更好的管理。

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作者簡介：

佘曉燕，女，云南財經大學會計學院教授，管理學博士；研究方向：審計理論與實務、內部控制、國際財務報告準則。

唐修院，女，云南財經大學碩士研究生，現就職于廣西水業電力集團公司財務部。