我國內部控制缺陷認定標準的困境及對策分析

呂偉偉

摘要：在內部控制體系的構建過程中，確定適當的內部控制標準是企業進行內部控制評價的重要環節，然而由于有關部門制定的確認標準相對模糊，使得企業在實際執行過程中出現了不少問題。文章對2015年上市公司內部控制自我評價報告中有關認定標準的內容進行了統計和整理，并對其中存在的問題和原因進行了分析，最后為增強認定標準的可操作性提出了建議。

關鍵詞：內部控制 認定標準 缺陷認定

中圖分類號：F232 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0039-02

010年4月，為進一步促進我國內部控制評價工作發展，五部委發布了一系列內部控制指引以完善內部控制缺陷認定工作流程：上市公司應根據“應用指引”建立內部控制體系，按照“評價指引”對內部控制體系進行自我評價和報告，最后審計人員按照“審計指引”進行審計并出具報告。在這三個步驟中關鍵的是第二步對內部控制缺陷的評價，而評價的前提是要有明確可行的標準。本文對內部控制缺陷認定標準在我國應用的現狀和困境進行了系統分析，并提出相關建議，以促進我國內部控制缺陷認定標準體系的發展。

一、文獻綜述

（一）國外相關文獻綜述。自薩班斯法案實施以來，國外學者對內部控制缺陷問題進行了大量研究。穆迪公司Dossand Jonas（2004）根據重大缺陷的性質將內部控制缺陷分為特定賬戶余額或交易層次的缺陷和公司層面的缺陷，Klamm et al（2012）將公司層面的內部控制缺陷分為與信息技術有關的內控缺陷和與信息技術無關的內控缺陷。在內部控制缺陷的識別和認定方面，Ramos（2004）提出了用坐標系認定內部控制缺陷的方法，其中一個維度代表錯報的可能性，另一個維度代表潛在錯報的重要程度。

（二）國內相關文獻綜述。相對于國外來說，國內對于內部控制的研究起步較晚。針對認定標準的分類，南京大學課題組（2010）進行了較為深入的研究，將內部控制缺陷根據內控五要素進行了劃分，并從這五個方面進行了進一步的細分。另外有學者針對認定標準進行了研究，王惠芬（2011）在分析內部控制缺陷認定的現狀和困境的基礎上，對認定標準基本框架進行了重構；丁友剛、王永超（2013）分別考察了我國上市公司定量標準和定性標準的制定情況，發現認定標準制定過程中存在諸多影響內部控制評價信息質量的問題并提出了改進性建議；丁家豐、嚴君（2013）對我國內部控制缺陷標準的認定難點進行了分析，結合內部控制缺陷和認定標準的本質，基于內部控制缺陷標準的報告提出了一系列后續措施。

二、我國內部控制缺陷認定標準的現狀及困境分析

本文選取的統計樣本是在2015年4月30日之前已在滬深A股上市的2 631家公司。如表1所示，2015年有98.29%的上市公司披露了內部控制評價報告，有82.79%的上市公司有相應的內部控制缺陷認定標準，這兩者所占比例較高，表明自2011年強制披露內部控制評價報告以來，我國上市公司內部控制報告數量和質量逐年提高，內部控制工作取得了長足進展。從中也可以看出，隨著政府監管部門的不斷推動，上市公司進行內部控制評價信息披露的意識在不斷加強。但不可否認，上市公司在內部控制工作中仍存在一些不容忽視的問題。

（一）內部控制缺陷認定標準披露不完整。當前內部控制指引對內部控制缺陷嚴重程度的評價只是從“可能性”“導致的結果”兩個標準進行評判，沒有具體地介紹內部控制缺陷的內容和表現形式，給各個企業進行實際操作帶來了困難。從表1可以看出，有82.79%的上市公司披露了認定標準，其中有91.69%的公司按照定量和定性進行了完整的披露。披露認定標準的公司對定量、定性標準偏好各不相同，有些傾向從定性角度對內部控制缺陷進行認定，有些則傾向從定量角度進行認定。在這其中有8.31%的上市公司照搬《企業內部控制基本規范》及其指引中的文字作為本公司的內部控制缺陷認定標準，或只是簡單地提出已經確定本公司的缺陷認定方法，但沒有具體說明其缺陷認定標準；而有17.21%的上市公司根本就沒有在自評報告中提及缺陷認定標準。上市公司在內部控制自評報告中沒有對所采用的缺陷認定標準進行充分披露，將影響信息使用者的信賴，并使得內部控制評價缺乏可比性。

（二）公司層面的內部控制缺陷認定難度大。相較于美國內部控制評價僅關注財報層面的缺陷評價，我國的內部控制評價規范范圍更加廣泛，包括財報層面和公司層面的內部控制評價，這使得我國上市公司進行內部控制評價時面臨著更大的難題。通過表2可以看出，僅有272家上市公司內部控制報告中涉及對非財務報告內部控制缺陷的評價，占總樣本的10.52%。在實際情況中，公司層面的內部控制缺陷受多方面原因的影響，認定難度大。例如上市公司的戰略實施失敗是由很多方面的原因造成的，因此在是否認定為內部控制缺陷的過程中需要從多角度進行考量和分析，這個過程遠比財報層面內部控制缺陷的認定更加復雜。

（三）內部控制缺陷程度劃分標準不夠明確。經過統計整理，深滬2 345家上市公司披露內部控制缺陷的等級分類情況如表3所示，我國《企業內部控制評價指引》雖然規定了上市公司內部控制缺陷嚴重程度的劃分標準，但是仍存在以下一些問題：

1.內部控制指引根據“發生可能性”和“導致后果的程度”作為劃分嚴重程度的標準仍存在不夠明確的問題，例如這兩個標準達到何種程度是重大缺陷？有沒有量化的標準？而對于重要控制缺陷和一般控制缺陷來說，重大控制缺陷的上下限模糊，導致了重要、一般兩類控制缺陷界定范圍的模糊。對于這些問題，相關部門并未給出指導原則，最終將導致上市公司內部控制缺陷評價規范流于形式。

2.內部控制指引給了上市公司結合自身實際和行業特點選擇內部控制標準的一定自由，但這種選擇的自由在現實操作中存在一定問題，由于內部控制問題屬于上市公司的負面信息，上市公司在披露時由于內部或外部的原因，大多會傾向于掩飾內部控制缺陷的嚴重程度，降低了內部控制評價的有效性，因此內部控制披露質量存在一定問題。

3.對于內部控制的概念，與國外僅對財務報表層面的內部控制缺陷進行披露的做法不同，我國采用的是寬口徑的內部控制缺陷概念。但是這在實際操作中存在一些問題，財務報表層面的內部控制缺陷可通過財務錯報水平進行量化分析，但公司層面的錯報往往難以量化，降低了評價的質量。

三、我國內部控制缺陷認定標準困境的原因分析

（一）原則式規范思路的局限。上市公司在評判自身內部控制缺陷時，原則式認定給了上市公司更多的自由，使得上市公司可以根據自身的特點進行判斷，但是其存在的缺點也顯而易見。首先，原則式規范對上市公司素質有著較高的要求，如果上市公司的素質跟不上原則式的要求，認定的質量就不能得到足夠的保證。其次，原則式的規范思路受人的主觀意識影響嚴重，即便都是專業人士對于同一內部控制缺陷問題的嚴重程度也可能有不同的評價，這給內部控制缺陷認定標準的確定帶來了一定的難度。再次，正是由于原則式規范的自由性使上市公司很有可能選擇降低對內部控制缺陷嚴重程度的評價，使得內部控制評價的有效性難以保證。最后，由于我國監管環境比較寬松，很難發揮原則式規范的優點，反而放大了它的缺點。

（二）上市公司自身推動內部控制標準建設的動力不足。通過對內部控制披露情況的分析，大量上市公司仍存在內部控制工作不到位的問題，具體表現為：部分上市公司在定量標準的表述上并沒有從重要性和可能性上完整定義標準，在定性標準上只是簡單參考內部控制指引，并沒有結合自身情況制定詳盡的標準。探究上市公司自身推動內部控制標準建設動力不足的原因，筆者發現主要是由于以下幾點：（1）內部控制缺陷被上市公司認為是公司的“污點”，上市公司出于對自身利益的考慮，對于缺陷會選擇刻意隱瞞。（2）我國上市公司存在對內部控制真正價值認識不足的問題，對內部控制建設不夠重視。（3）上市公司要制定完整合理的內部控制缺陷認定標準，需要投入大量的人力和物力成本，管理層不愿支付超過預期的建立內部控制缺陷評價標準的成本。

四、建議

（一）完善相關制度，界定內部控制缺陷種類及影響程度。

1.原則式與規則式相結合制定內部控制缺陷標準。規則式導向對上市公司內部控制缺陷的認定標準有著更加細致明確的規定，雖然規則式導向忽視了企業與企業之間的差異，但從當前我國的實際情況來看，由于我國上市公司自身開展內部控制工作的能力較為有限，重視程度不夠，因此在制定思路上可以采用原則式導向結合規則式導向的思路，對于一些標準做出更加明確的規定，可以幫助上市公司初步設定內部控制缺陷認定標準。

2.準確劃分財務報表層面和公司層面的內部控制缺陷。財務報表層面內部控制缺陷的認定較為容易，可通過其導致的財務錯報水平進行評價。公司層面的內部控制缺陷認定難度較大，但對公司經濟效益或效率的影響更大，因此在內部控制標準的制定上可根據COSO框架五要素明確分類、細化標準，提高其可操作性。

3.細化重大缺陷和一般缺陷的劃分標準。現行標準的不足之處在于劃分界限模糊，使上市公司很難準確合理地對本公司內部控制缺陷進行評判。可采取以下措施：對財報層面的內部控制缺陷多采用定量指標，而對公司層面的內部控制缺陷多采用定性指標，以獲得結論更加明確的內部控制缺陷評價。另外，可對內部控制評級進行調整，取消“重要內控缺陷”這個等級，分為“一般內控缺陷”和“重大內控缺陷”兩個層級，進一步簡化工作，提高工作效率。

（二）加強監督，重視內部控制認定標準規范化。為了進一步規范上市公司內部控制認定標準，相關部門應加強監督，重視內部控制認定標準的規范化，讓公司在實施內部控制評價之前首先具有符合標準和本公司情況的認定標準。公司在內部控制標準的認定上投入更多的精力，才能充分發揮原則式導向的優勢，解決內部控制標準的認定難題，促進公司進一步發展。具體措施為：監管部門可借鑒與財務報表附注信息披露相關的會計政策制定方法及細化程度，為內部控制缺陷認定標準信息披露也制定出規定細化且可實施性較強的政策。

（三）強化意識，完善上市公司內部審計制度。目前上市公司的審計委員會制度尚不健全，應將內部控制缺陷認定劃分在審計委員會職責范圍內，并使其獨立，使得各部門能夠各司其職，高效運轉。此外，對于內部控制建設，公司應投入更多的財力和物力，建立健全內部控制制度規范，從根本上提高公司的內部控制意識。

參考文獻：

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