國庫集中支付下高校購建固定資產的會計核算

王文利+王革

摘要：新《高等學校會計制度》及《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定》的頒布、實施，徹底改變了以往高校固定資產購建僅在基建財務賬中進行核算的做法，除此之外，還要每月至少有一次將相關數據并入高校“大賬”中反映。根據最新發布的《基本建設財務規則》（財政部81號令）對利用財政資金的建設項目，應按照國庫集中支付制度有關規定執行。文章結合實際案例，對高校利用國庫集中支付購建固定資產相關基建業務的賬務處理及其并入高校“大賬”中遇到的問題進行剖析，并提出了建設性想法。

關鍵詞：國庫集中支付 銜接處理規定 基建并賬 高校“大賬”基建賬

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0023-05

據現行《高等學校會計制度》（財會[2013]30號，以下簡稱新制度）和《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定》（財會[2014]3號，以下簡稱《銜接處理規定》）的規定精神，高等學校的有關基本建設投資活動除了按照國家有關規定仍舊單獨建賬、單獨核算外，每月至少一次將相關基建數據并入高校“大賬”反映。本文僅針對高校在使用財政資金購建固定資產時，相關基建數據并入高校“大賬”所涉及的日常核算業務進行剖析，并提出一些粗淺意見，拋磚引玉，與同仁互勉。

一、《銜接處理規定》對基建數據定期并入“大賬”的核算規定

《銜接處理規定》規定了有關高校基建活動中工程價款的預付、支出、結算、工程項目交付使用等四項業務定期并入高校“大賬”核算的基本原理，筆者將并賬業務總結歸納為兩個步驟：一是歸集，即將基建財務賬中的全部在建工程歸集到高校財務“大賬”中的“在建工程——基建工程”科目下；二是列支，即將這些在建工程的支出按工程項目用途和資金渠道反映到高校事業支出中。根據《銜接處理規定》，基建財務涉及財政資金的建設項目是必須納入國庫集中支付進行會計核算的。

二、《銜接處理規定》對基建數據定期并入“大賬”核算的案例分析

[案例]某醫科高校2015年1月開始動工新建一座實驗綜合大樓，該工程項目投資概算為10 000萬元，資金渠道為同級財政部門撥付10 000萬元（其中由財政直接支付9 500萬元，財政授權支付500萬元），項目建設期為13個月，通過政府集中采購公開招標，工程由某施工企業中標，合同價為8 500萬元（假定該高校2015年以前建設項目全部竣工并辦理完畢驗收、交付使用手續，沒有再發生其他基建業務，該實驗綜合樓主要用于教學、科研）。該高校2015年2月至12月及2016年1月發生如下會計事項：

（1）2月1日收到財政直接支付額度9 500萬元，零余額賬戶用款額度450萬元。

（2）2月9日通過財政直接支付方式支付給施工企業工程形象進度款800萬元。

（3）2月18日通過財政授權支付方式支付給某監理公司工程監理費30萬元。

（4）2月26日通過財政授權支付方式支付給勘察設計公司勘察設計費70萬元。

（5）3月至12月每月17日財政直接支付方式支付工程形象進度款800萬元、財政授權支付方式支付工程監理費30萬元。

（6）11月10日通過財政直接支付施工企業一部電梯款75萬元，11月15日用財政授權支付建設單位管理費35萬元。

（7）12月31日依據代理銀行提供的對賬單作注銷本年尚未使用的零余額賬戶用款額度，結轉財政授權支付下預算數與下達數差額，即未下達的用款額度以及財政直接支付本年預算數與實際支付數差額，即未支付的直付額度。

（8）2016年1月4日結轉上年本年預算撥款為以前年度預算撥款，2016年1月5日，恢復上年零余額賬戶用款額度，收到省財政廳批復的上年末未下達的授權支付額度，恢復上年省財政尚未支取的直接支付額度。

（9）2016年1月10日工程通過竣工驗收，25日收到實驗綜合樓工程決算審計報告，工程結算審定金額為9 400萬元，合同規定，預留工程結算總價的5%為質量保證金，于工程驗收合格5年后結清。2016年1月30日財政直接支付方式支付給施工企業工程結算價款130萬元。

（10）2016年1月31日實驗綜合樓工程交付使用。

（一）基建業務“同步并賬法”。事項（1）、（7）、（8）主要體現國庫集中支付業務，而其余事項除事項（10）外也融入了此業務。所謂同步就是基建賬中每發生一筆業務，高校“大賬”中也同時相應并入一筆。兩賬核算的具體賬務處理如下：

1.事項1，收到委托銀行財政直接支付額度通知時不做賬務處理，僅作備查登記，實際支付時再做確認撥款；收到開戶銀行蓋章的“授權支付入賬通知書”時，基建賬的賬務處理為：

借：零余額賬戶用款額度 4 500 000

貸：基建撥款——本年預算撥款——財政授權支付

4 500 000

高校財務“大賬”亦僅處理授權支付部分業務。

借：零余額賬戶用款額度 4 500 000

貸：財政補助收入——財政授權支付 4 500 000

2.事項2，2月9日財政直接支付方式支付給施工單位工程款，收到代理行轉來的“財政直接支付入賬通知書”時，基建財務的賬務處理為：

借：預付工程款——某施工企業 8 000 000

貸：基建撥款——本年預算撥款——財政直接支付

8 000 000

高校財務“大賬”的賬務處理：

先歸集：

借：在建工程——基建工程 8 000 000

貸：非流動資產基金——在建工程 8 000 000

再列支：

借：教育事業支出 4 000 000

科研事業支出 4 000 000

貸：財政補助收入——財政直接支付 8 000 000

3.事項3，收到代理行轉來的“財政授權支付到賬通知書”時，基建財務的賬務處理為：

借：待攤投資——監理費 300 000

貸：零余額賬戶用款額度 300 000

高校財務“大賬”的賬務處理：

先歸集：

借：在建工程——基建工程 300 000

貸：非流動資產基金——在建工程 300 000

再列支：

借：教育事業支出 150 000

科研事業支出 150 000

貸：零余額賬戶用款額度 300 000

4.事項4，收到代理行轉來的“財政授權支付到賬通知書”時，基建財務的賬務處理為：

借：待攤投資——勘察設計費 700 000

貸：零余額賬戶用款額度 700 000

高校財務“大賬”的賬務處理：

先歸集：

借：在建工程——基建工程 700 000

貸：非流動資產基金——在建工程 700 000

再列支：

借：教育事業支出 350 000

科研事業支出 350 000

貸：零余額賬戶用款額度 700 000

5.事項5，3月至12月每月基建財務的賬務處理為：

支付工程形象進度款時：

借：預付工程款——某施工企業 8 000 000

貸：基建撥款——本年預算撥款——財政直接支付 8 000 000

支付監理費時：

借：待攤投資——監理費 300 000

貸：零余額賬戶用款額度 300 000

高校財務“大賬”的賬務處理：

支付工程形象進度款時，先歸集：

借：在建工程——基建工程 8 000 000

貸：非流動資產基金——在建工程 8 000 000

再列支：

借：教育事業支出 4 000 000

科研事業支出 4 000 000

貸：財政補助收入——財政直接支付 8 000 000

支付監理費時，先歸集：

借：在建工程——基建工程 300 000

貸：非流動資產基金——在建工程 300 000

再列支：

借：教育事業支出 150 000

科研事業支出 150 000

貸：財政補助收入——財政授權支付 300 000

6.事項6，11月10日通過財政直接支付施工企業一部電梯款75萬元，基建財務的賬務處理為：

借：設備投資——實驗綜合樓 750 000

貸：基建撥款——本年預算撥款——財政直接支付 750 000

11月15日用財政授權支付建設單位管理費35萬元：

借：待攤投資——建設單位管理費 350 000

貸：零余額賬戶用款額度 350 000

高校財務“大賬”的賬務處理：

11月10日支付電梯款，先歸集：

借：在建工程——基建工程 750 000

貸：非流動資產基金——在建工程 750 000

再列支：

借：教育事業支出 400 000

科研事業支出 350 000

貸：財政補助收入——財政直接支付 750 000

11月15日支付建設單位管理費，先歸集：

借：在建工程——基建工程 350 000

貸：非流動資產基金——在建工程 350 000

再列支：

借：教育事業支出 200 000

科研事業支出 150 000

貸：零余額賬戶用款額度 350 000

7.事項7，12月31日依據代理銀行提供的對賬單作注銷本年尚未使用的零余額賬戶用款額度，基建財務的賬務處理為：

借：財政應返還額度——財政授權支付

（4 500 000-300 000×11-700 000-350 000）150 000

貸：零余額賬戶用款額度 150 000

結轉財政授權支付下預算數與下達數差額，即未下達的用款額度：

借：財政應返還額度——財政授權支付 500 000

貸：基建撥款——本年預算撥款——財政授權支付

500 000

結轉財政直接支付本年預算數與實際支付數差額：

借：財政應返還額度——財政直接支付

（95 000 000-8 000 000×11-750 000）6 250 000

貸：基建撥款——本年預算撥款——財政直接支付 6 250 000

高校財務“大賬”的賬務處理：與基建財務賬幾乎相同，只需將“基建撥款——本年預算撥款”科目替換為“財政補助收入”即可。

8.事項8，2016年1月4日結轉上年本年預算撥款為以前年度預算撥款，基建財務的賬務處理為：

借：基建撥款——本年預算撥款 10 000

貸：基建撥款——以前年度預算撥款 10 000

2016年1月5日，恢復上一年留存的零余額賬戶用款額度：

借：零余額賬戶用款額度 150 000

貸：財政應返還額度——財政授權支付 150 000

收到省財政廳批復的上年末應下達卻未下達的財政授權支付用款額度：

借：零余額賬戶用款額度 500 000

貸：財政應返還額度——財政授權支付 500 000

恢復上一年財政直接支付額度，不進行賬務處理，僅作備查登記。

高校財務“大賬”的賬務處理：除不做基建撥款明細賬調整外，其余與基建財務無異。

9.事項9，實質是工程價款結算，根據1月25日工程決算審計報告中工程結算審定金額為9 400萬元，結轉累計支付“預付工程款”8 800萬元，根據合同規定應預留工程質量保證金，即暫扣應付工程款的5%、為工程質量保證金470萬元后，余款由財政直接支付方式支付給施工企業，基建財務的賬務處理為：

借：建筑安裝工程投資 94 000 000

貸：預付工程款 88 000 000

財政應返還額度——財政直接支付 1 300 000

應付工程款 4 700 000

高校財務“大賬”的賬務處理：截止到2016年1月份“預付工程款”已經累計發生額為8 800萬元，本期應確認的“建筑安裝工程投資”金額為9 400萬元，則“在建工程”實際增加額為600萬元（9 400-8 800），而質保金要于工程驗收合格5年后結清，故此時做長期應付款處理。

先歸集：

借：在建工程——基建工程 6 000 000

貸：非流動資產基金——在建工程 1 300 000

長期應付款——基建工程款 4 700 000

再列支：

借：教育事業支出 650 000

科研事業支出 650 000

貸：財政應返還額度——財政直接支付 1 300 000

10.事項10，截止到1月30日“預付工程款”借方累計發生額為8 800萬元，本期應確認的“建筑安裝工程投資”借方金額為9 400萬元，“待攤投資”借方累計發生額為435萬元，其中監理費支出330萬元（每月支付30萬元×11個月）、勘察設計費70萬元、建設單位管理費35萬元，“設備投資”借方發生額75萬元。基建財務的賬務處理為：

1月30日工程交付使用時：

借：交付使用資產——實驗綜合樓 99 100 000

貸：建筑安裝工程投資 94 000 000

待攤投資 4 350 000

設備投資 750 000

高校財務“大賬”的賬務處理：

1月30日工程交付使用，增加“固定資產”和“非流動資產基金——固定資產”：

借：固定資產——實驗綜合樓 99 100 000

貸：非流動資產基金——固定資產——實驗綜合樓 99 100 000

同時，注銷“在建工程——基建工程”：

借：非流動資產基金——在建工程 99 100 000

貸：在建工程——基建工程 99 100 000

（二）基建業務“月末并賬法”。根據新制度的要求，基建賬數據每月至少向高校財務“大賬”合并一次，因此，當然可推定為根據基建財務賬中每月會計科目的發生額及其余額表匯總，再合并到高校財務“大賬”中，這種并賬方法可稱之為基建業務“月末并賬法”。以下為上述案例中基建財務賬中相關數據采用此法合并到高校“大賬”的賬務處理。

1.根據前述案例（1）至（4）事項，編制出表1。

根據表1采用“月末并賬法”并入高校“大賬”：

（1）將基建賬中的在建工程歸集到“大賬”中：

借：在建工程——基建工程 9 000 000

貸：非流動資產基金——在建工程 9 000 000

（2）將基建賬中的相關工程費用在“大賬”按工程項目用途和資金渠道列入相應支出：

借：教育事業支出 4 500 000

科研事業支出 4 500 000

零余額賬戶用款額度 3 500 000

貸：財政補助收入——財政直接支付 8 000 000

——財政授權支付 4 500 000

值得注意的是，由于本案例中假定該高校2015年以前建設項目全部竣工并辦理完畢驗收、交付使用手續，沒有再發生其他基建業務，那么在使用科目發生額及余額表進行月末并賬時，首次并賬應按照該年初建賬的原理處理并入，所以本案例2月份并入時應按表1的各科目期末余額相應并入“大賬”。

2.根據前述案例（5）事項，編制出表2。

根據表2采用“月末并賬法”并入高校“大賬”：

（1）將基建賬中的在建工程歸集到“大賬”中：

借：在建工程——基建工程 8 300 000

貸：非流動資產基金——在建工程 8 300 000

（2）將基建賬中的相關工程費用在“大賬”按工程項目用途和資金渠道列入相應支出：

借：教育事業支出 4 150 000

借：科研事業支出 4 150 000

貸：零余額賬戶用款額度 300 000

財政補助收入——財政直接支付 8 000 000

4至10月份因每月各科目發生額以及月末并入“大賬”的賬務處理原理與3月份相同，在此不再贅述。

3.根據前述案例（6）事項，編制出表3。

根據表3采用“月末并賬法”并入高校“大賬”：

（1）將基建賬中的在建工程歸集到“大賬”中：

借：在建工程——基建工程 9 400 000

貸：非流動資產基金——在建工程 9 400 000

（2）將基建賬中的相關工程費用在“大賬”按工程項目用途和資金渠道列入相應支出：

借：教育事業支出 4 700 000

科研事業支出 4 700 000

貸：零余額賬戶用款額度 650 000

財政補助收入——財政直接支付 8 750 000

4.根據前述案例（5）和（7）事項，編制出表4。

根據表4采用“月末并賬法”并入高校“大賬”：

（1）將基建賬中的在建工程歸集到“大賬”中：

借：在建工程——基建工程 8 300 000

貸：非流動資產基金——在建工程 8 300 000

（2）將基建賬中的相關工程費用在“大賬”按工程項目用途和資金渠道列入相應支出：

借：教育事業支出 4 150 000

科研事業支出 4 150 000

財政應返還額度——財政直接支付 6 250 000

——財政授權支付 650 000

貸：零余額賬戶用款額度 450 000

財政補助收入——財政直接支付 14 250 000

——財政授權支付 500 000

5.根據前述案例（8）至（10）事項，編制出表5。

根據表5采用“月末并賬法”并入高校“大賬”：

（1）將基建賬中的在建工程歸集到“大賬”中：

借：在建工程——基建工程

（審定價94 000 000-預付工程款88 000 000）

6 000 000

貸：非流動資產基金——在建工程1 300 000

長期應付款——基建工程款 4 700 000

（2）將基建賬中的相關工程費用在“大賬”中按工程項目用途和資金渠道列入相應支出：

借：教育事業支出 650 000

科研事業支出 650 000

零余額賬戶用款額度 650 000

貸：財政應返還額度——財政直接支付 1 300 000

——財政授權支付 650 000

（3）2016年1月31日工程竣工交付使用時，增加固定資產和非流動資產基金下的固定資產：

借：固定資產——實驗綜合樓 99 100 000

貸：非流動資產基金——固定資產 99 100 000

同時注銷在建工程下的基建工程：

借：非流動資產基金——在建工程 99 100 000

貸：在建工程——基建工程 99 100 000

三、基建財務數據定期并入高校“大賬”在實務中的疑問

《銜接處理規定》雖然規定了基建賬科目余額并入高校“大賬”的核算最基本的原理，但在實際操作中也遇到了兩個問題：

第一，沒有明確基建賬并入高校“大賬”采取何種方法。《銜接處理規定》雖然規定了基建財務日常業務核算以及將其相關數據定期并入“大賬”的一般原理，但具體方法的選擇留有余地。通過對前述案例中的基建業務并賬方法的對比、分析不難看出，“同步并賬法”由于兩套賬數據更新時間幾乎同步從而能做到實時相符，實效性強。但在實際工作中，原始付款憑證或票據的唯一性，又會導致基建賬或高校“大賬”有一方的會計核算僅能用原始憑證復印件的尷尬情形。同時，新的并賬業務自然會增加高校“大賬”財務人員日常會計核算工作量，部分數據漏并或重復并入的問題在所難免。而“月末并賬法”雖然數據時效性差，但一目了然、可操作性強、數據準確，可總體滿足高校“大賬”基建數據的完整性。

第二，同一會計事項，并賬依據的會計原則不一致而導致差異。從事項9的賬務處理可以看出，2016年1月份并入高校“大賬”的“在建工程——基建工程”和“非流動資產基金——在建工程”科目金額不一致：前者借方科目依據權責發生制并入600萬元；而后者貸方科目依據的是收付實現制并入130萬元。雙方由于并賬時所選擇的會計核算原則差異，導致470萬元的差額為工程完工后的尾款即質保金。這就造成當該實驗綜合樓工程交付使用時，高校“大賬”中的“固定資產”科目、“在建工程——基建工程”科目均與“非流動資產基金——在建工程”科目余額有470萬元的差額，給在建工程的沖銷和新增固定資產價值的確認帶來不便。

四、基建賬數據定期并入高校“大賬”核算的思考

通過對上述案例的分析，可以從以下兩方面完善基建并賬的賬務處理：

第一，并賬方法的選擇。新《高校會計制度》和《銜接處理規定》雖然并沒有明確并賬具體采用哪種方法，但筆者認為將高校基建業務日常數據并入高校“大賬”時采用“月末并賬”法最為穩妥，也就是對并入的基建業務數據僅進行總分類核算，詳盡的明細會計核算由基建財務提供，包括原始憑證和單據原件均附在基建財務傳票后。另外，為避免數據多并或漏并，必須由精通基建財務業務同時熟悉高校財務，特別是熟練核算在建工程業務的會計人員擔當此任。可見培訓、提高會計人員的綜合業務素質至關重要。

第二，同步會計核算基礎依據。現行高校基本建設投資的會計核算是參照《國有建設單位會計制度》執行的，核算基礎依據是權責發生制。而新制度通常是采用收付實現制，同時明確規定應當對部分經濟業務或者事項的核算按照制度規定采用權責發生制。所以為了使基建賬并入高校“大賬”后，“在建工程——基建工程”和“非流動資產基金——在建工程”兩個科目的入賬基礎一致，對工程完工結算后預留的應付工程款（質量保證金），建議統一采用權責發生制為核算基礎并入高校“大賬”，以避免工程交付使用時沖轉金額與固定資產入賬金額不一致現象的發生。

沿用上述案例中的有關事項，根據2016年1月份基建賬科目發生額及余額表編制“月末并賬”分錄如下：

（1）歸集基建賬中在建工程凈增加額：

借：在建工程——基建工程

（審定價94 000 000-預付工程款

88 000 000） 6 000 000

貸：非流動資產基金——在建工程

6 000 000

（2）將基建賬中的相關工程費用在“大賬”中按工程項目用途和資金渠道列入相應支出：

借：教育事業支出3 000 000

科研事業支出3 000 000

零余額賬戶用款額度

650 000

貸：財政應返還額度

——財政直接支付1 300 000

——財政授權支付650 000

長期應付款——基建工程款 4 700 000

（3）1月31日工程竣工交付使用時：

借：固定資產 99 100 000

貸：非流動資產基金——固定資產

99 100 000

同時注銷在建工程——基建工程：

借：非流動資產基金——在建工程

99 100 000

貸：在建工程——基建工程

99 100 000

參考文獻：

[1]財政部.國有建設單位會計制度[S].財會字[1995]45號.

[2]財政部.基本建設財務規則[S].財政部令第81號.

[3]財政部.高等學校財務制度[S].財教[2012]488號.

[4]財政部.高等學校會計制度[S].財會[2013]30號.

[5]財政部.新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定[S].財會[2014]3號.