地方政府性債務審計研究

張華玉+黎銳+劉丁熒

摘要：基于我國地方政府性債務現狀以及審計現狀，對我國地方政府性債務審計的方式、內容、重點、范圍與對象進行了描述性分析，發現我國地方政府性債務主要存在三個方面的問題：地方政府性債務規模大、結構復雜；地方政府性債務風險增大，仍待控制；地方政府或有債務比例快速增長。結合地方政府性債務現狀以及地方政府性債務審計現狀，對地方政府性債務審計提出三個建議：擴大審計范圍，加大審計力度，提升審計效率和質量；加強審計部門內部建設，保障有效行使監督職能，降低地方政府性債務風險；完善地方政府性或有債務審計機制。

關鍵詞：地方政府性債務 審計現狀 問題 治理機制

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0057-04

一、引言

近年來，我國經濟建設快速發展，地方政府大量舉債，債務規模不斷增加，債務問題和債務風險與日俱增，審計署2011年和2013年發布了全國政府性債務的審計結果，發現我國地方政府性債務的增長速度過快、償債負擔重，同時債務資金的管理存在不規范、監管方面也不夠嚴格等問題。截止到2014年，全國地方政府總資產達108.2萬億元，總負債高達30.28萬億元，資產負債率高達27.99%。2014年，我國的主權負債較2000年增加102.6萬億元，年均增加7.3萬億元，其中，地方政府性債務占比25.7%；地方政府性債務較2000年共增加26.4萬億元，年均增加1.9萬億元。地方政府性債務的增速一直相對較快，且保持居高不下的狀態，籌資結構越來越復雜，債務集中到期償付的流動風險也持續增加，地方政府現有的償債基礎又具有一定的不可持續性，并且或有債務的風險正在增大，已經到了不容忽視的地步。政府審計是國家治理框架體系中監督部分的重要內容，在維護國家經濟安全和政治穩定方面，特別是防范和化解債務風險方面發揮著重要的作用。地方政府性債務審計方式、審計內容和重點、審計范圍及審計現狀等的明確能為下一步確定如何提升地方政府性債務審計效率及審計效果打下基礎，因此，本文基于地方政府性債務審計現狀進一步分析地方政府性債務審計存在和面臨的問題，進而針對問題對地方政府性債務審計提出了相應的建議。

二、地方政府性債務存在的問題

分析全國地方政府性債務的現狀，發現主要存在三個方面的特點：一是債務規模大、結構復雜；二是地方政府性債務風險隨著債務規模的增大不斷加強，已經到了不容忽視的地步；三是地方政府性或有債務的飆升，占地方政府性債務的比重越來越大。

（一）債務規模大、結構復雜

我國地方政府與國外的地方政府存在本質的區別，我國地方政府不存在破產機制，這也使地方政府為了地方建設或者是政府官員為了優化自身政績而一味地大量舉借債務，使地方政府性債務的規模持續增大，并且存在相關債務逐漸從單一形式向多形式發展，顯性債務逐漸向隱性債務轉化的趨勢。

截止到2013年6月底，全國范圍的地方政府性債務余額總數接近18萬億元，其中：負有償還責任的債務約占全國范圍內的地方政府性債務余額總數的61%；負有擔保責任的或有債務約占全國范圍內的地方政府性債務余額總數的15%；可能要承擔一定救助責任的其他相關債務約占全國范圍內的地方政府性債務余額總數的24%。在我國地方政府性債務相當巨大的基礎上，債務結構從舉借主體和資金來源兩方面來說也很復雜。作為主要舉債主體的融資平臺公司、政府機構和部門、經費補助事業單位舉借的債務分別為40 756億元、30 913億元和17 762億元，占全國范圍內的地方政府性債務余額總數的比例共計約50%。從債務資金來源看，地方政府性債務主要來源于BT、發行債券、銀行貸款，其中BT為14 763.51億元，發行債券為18 456.91億元，銀行貸款為101 187.4億元。由以上分析不難看出，我國地方政府性債務的規模一直維持著較大的基數，并且呈現出持續增長的趨勢，這也就成為了現在地方政府性債務審計的棘手問題。

（二）地方政府性債務風險增大

地方政府舉債具有必然性和不可避免性，但是當政府籌集到大量資金的同時，也不可避免地承擔著一定的風險，債務一旦超出合理水平，則有可能出現地方政府債務危機。地方政府和地方官員大量舉債忽視了隨著政府性債務規模增加導致政府性債務風險增大，使國家成為最終的買單者。

地方政府性債務風險具有客觀性、可測性、不確定性、風險與收益的對稱性以及對風險主體造成不利影響等特征。客觀性是指地方政府性債務是客觀存在且不能被忽視的；可測性是債務風險是可以測量、評估、控制和防范的；不確定性是指債務風險的程度、造成的損失和發生的時間等因素是不能被事先預知的；風險與收益的對稱性是指地方債務帶來的收益和風險是并存的，風險是收益的代價，利益是風險的報酬；對風險主體造成不利影響是指地方政府性債務風險可能給風險主體帶來經濟損失，使地方政府無法達到發債目標，甚至導致嚴重的經濟危機的發生。針對現階段各地方政府性債務的情況，一方面，我國現在地方政府性債務規模呈快速增長趨勢；另一方面，直接債務的債務總量容易估計，但是現在地方政府性或有負債占比的增加使得地方政府性債務的風險更加隱蔽，從而導致地方政府控制風險的難度增大。地方政府性債務風險包括規模風險、結構風險、道德風險和項目風險四大類，根據以上分析，地方政府性債務中的規模風險和結構風險不容忽視。

（三）地方政府性或有債務快速增長

地方政府性債務中或有債務占比快速增長，政府或有債務在現行財政體制下沒有被納入正常的政府預算中，但一旦某一特定事件發生后導致支付缺口，有可能對政府財政構成壓力和風險的預算外債務。由于或有負債的特性以及現階段審計能力的局限性，在2011年和2013年的全國政府性債務審計報告中均只針對其中兩個部分進行了審計：政府負有擔保責任的債務和政府承擔一定救助責任的債務。而政府或有債務的范圍不僅僅局限于此，因此，兩次大型的政府性債務審計中并未囊括全部政府性或有負債，或者說現有對或有債務的審計只是政府性或有債務的冰山一角。因此，如何加強地方政府性或有債務的審計也成為了現階段審計面臨的一個重要問題。

三、地方政府性債務審計現狀

1994年第八屆全國人大常委會第九次會議通過《審計法》，而地方政府性債務審計卻開展于16年后，審計署自2010年開始開展對地方政府性債務進行審計，并且以審計報告的形式向全國人大常委會報告，截至2015年，審計署共進行了4次大范圍的地方政府性債務審計，其中全國政府性債務審計2次，部分地區政府性債務審計2次，公布審計報告共3次，關于地方政府性債務審計發展過程如下頁表1所示。由表1可見，我國針對全國范圍內的地方政府性債務審計發展時間比較短，2009年地方政府性債務的相關審計工作才開始得到相關部門的重視，并且從2009—2015年，全國范圍內的政府性債務的相關審計工作僅進行了3次，并且相關地方政府對于審計結果的整改情況在2015年才開始進行跟蹤審計，以保證相關審計結果的整改落實情況。由此可見，我國地方政府性債務的相關審計工作還在發展當中，面對債務規模的增大，并且存在相關債務逐漸從單一形式向多形式發展，顯性債務逐漸向隱性債務轉化的趨勢，相關的審計工作更是需要進一步完善。

（一）審計內容現狀

世界銀行的高級經濟學家Hana Polackova（1998）建立了著名的財政風險矩陣，將地方政府性債務從顯性和隱性、直接和間接方面進行分類。胡端紅等則把地方政府性債務分成三類：負有償還責任的債務、負有擔保責任的債務和其他相關債務（胡端紅、劉勇，2015），在我國，政府融資平臺公司、政府部門和機構、經費補助事業單位、公用事業及其他單位是主要的地方政府性債務的負債主體，在2011年和2013年的全國地方政府性債務審計中，審計署對債務類型、債務類型內涵及債務審計內容做出表2的分類，其中將政府融資平臺公司、政府部門和機構、經費補助事業單位、公用事業及其他單位作為地方政府性債務主體顯示。

（二）審計范圍現狀

2011年，審計署對31個省（包含自治區、直轄市）和5個計劃單列市本級以及所屬市（其中包括地、州、盟、區）、縣（其中包括市、區、旗）三級地方政府（其中包括省、市、縣）的債務情況進行了全面審計。2013年，審計署增加了對中央、391個市（其中包括地、州、盟、區）、2 778個縣（包含市、區、旗）、33 091個鄉的政府性債務情況的審計，針對全國范圍內的地方政府性債務審計的區間擴大了不少。審計范圍從原來的省、市、縣三級擴展至現在的中央、省、市、縣、鄉鎮五級，地方政府性債務審計覆蓋面越來越廣，但是審計區間的擴大是否能夠增強對地方政府性債務的審計質量，這還不敢斷言，一是審計范圍雖然擴大了，但是是否包含了地方政府性債務的大部分；二是審計范圍擴大預示著審計工作量的增加，審計部門、審計團隊的規模是否隨著審計范圍的擴大而擴大，擴大力度是否足夠讓審計人員完成龐大的審計工作的同時不降低審計質量。

（三）審計對象現狀

針對全國范圍的地方政府性債務審計對象與針對企業的債務審計的審計對象存在很大的差別，全國范圍內的地方政府性債務審計的對象內容及具體數量見表3。

從表3中2011年和2013年的審計對象數量來看，審計對象的數量呈現逐年遞增的趨勢，其中政府部門和機構增長率最高，共計增加36 625個，增長率為140%；項目增加356 260個，增長率為95%；債務增加580 952筆，增長率為31%。由此可見，審計對象逐年增加，一方面說明現在全國范圍內的地方政府性債務仍然處于逐年遞增的趨勢，另一方面也可以說明現在針對全國范圍內的地方政府性債務審計取得了一定的成效。

四、地方政府性債務審計建議

結合全國地方政府性債務的現狀以及對全國地方政府性債務審計的審計內容、審計范圍和審計對象的分析，筆者給出以下三方面的建議：

（一）擴大審計范圍，加強審計力度，提升審計效率和質量

在2011年至2013年的全國地方政府性債務審計結果中，地方政府性債務審計覆蓋面越來越廣，并且審計對象數量也逐步增加，但是審計力度卻還沒有跟上步伐。龐大的地方政府性債務規模使審計署必然面臨壓力，相較2011年的全國范圍內的地方政府性債務審計情況，2013年的審計范圍已經有所擴大，但是地方政府性債務的存在是否僅局限于此呢？答案顯然是否定的，因此，在未來的幾年內，對地方政府性債務的審計必然還將增大范圍。同時，地方政府性債務規模的增大以及結構的復雜化導致審計人員面臨的決策環境變得更加復雜，增加審計人員的決策難度和審計出錯概率（趙勁松，2013），這就導致全面審計則有可能存在普遍審計力度不夠；但若重視審計力度，審計范圍的全面性就有可能達不到要求，則有可能出現漏網之魚。因此，在對地方政府性債務審計的過程中，需要兼顧審計范圍和審計力度兩個方面，做到審計效率和質量雙手同時抓。

（二）加強審計部門內部建設，保障有效行使監督職能，降低地方政府性債務風險

加大審計力度是有效抑制地方政府性債務風險的有效途徑，并且有效行使審計監督可以達到降低地方政府性債務風險和保障地方政府性債務處于合理范圍之內的作用。因此，如何有效行使審計的監督職能也成為了現階段審計面臨的一個重要挑戰。為了有效行使和發揮審計部門的監督職能，應從以下幾個方面加強審計部門內部的建設：一是提升審計人員的素質培養，加強審計人員的專業性；二是建立健全各項監管制度，并且加大對地方政府性債務的監管力度；三是加大法律責任成本，一方面是降低審計人員內部腐敗導致地方政府性債務反映不真實，另一方面是增加地方政府違規成本，降低官員違法舉借隱性負債。

（三）完善政府性或有負債審計機制

我們發現現階段政府性或有負債審計機制不完善，或有債務審計存在的問題及相關的建議如下：

1.政府性或有負債審計范圍的局限性。為打破或有負債審計范圍的局限性，首先，應該加強資金使用績效水平的審查。其次，應將績效審計與經濟責任審計相結合，防止官員鉆空子，舉借隱性債務，增加地方政府性債務的風險。再次，應將制度合理性審計和政策執行效果審計相結合，我國債務資金使用制度對資金的去向沒有明確的規定，政府對資金的處理也往往不是按照計劃進行的。當債務款項出現問題時，因為缺少詳細的記錄，很難跟蹤到資金的具體方向。在投資前，對投資項目的風險性、收益性等沒有進行調查評估，導致資金配置不當，直接或間接地造成了社會資源的浪費。如果不相應地改善財政預算的制度，這種情況將會變得越來越嚴重；最后，結合跟蹤審計與事前審計，針對重點地方政府性債務項目，跟蹤審計能夠發揮顯著效果，主要表現在監督財政資金的管理使用、防止損失浪費、提高資金使用效益等方面，也在一定程度上減少了官員為謀私利，濫舉借債務。

2.對政府性或有負債審計的重視程度不足。地方政府性或有債務在地方政府性債務中所占的比例日益增長，但是審計對或有債務的重視程度卻一成不變，在審計程序方面，針對地方政府級別的或有債務的審計仍然是作為一種輔助手段以及對地方政府級別的顯性債務審計的一種補充，并沒有得到足夠的重視。審計應該根據地方政府性債務結構的變化對審計方案做出相應的調整以期達到最佳的審計狀態，特別地，對地方政府性或有債務的增加應該保持充分的警惕，在審計的內容方面不要僅局限于政府負有擔保責任和政府承擔一定救助責任兩類債務，要擴大或有債務的審計范圍，因此，要通過審計之后對相關政府對于債務整改的情況進行后續跟蹤以加強地方政府對或有債務的披露，增加地方政府性或有債務的審計范圍，以減少地方政府性債務的隱性風險。

3.政府性或有負債統計口徑不一。政府性或有債務的統計口徑并未有明文規定，2011年和2013年審計報告中統計口徑也不相同，實務界和學術界對該方面的研究也很缺乏，這增加了政府性或有債務的相關審計的難度。針對這個問題，審計署應盡量統一地方政府性債務的統計口徑，增強審計過程中對地方政府性或有債務規模和風險的判斷和預防。

五、結語

針對全國范圍內的地方政府性債務審計是相關政府部門管理各個地方政府的政府性債務以及對各個地方政府進行風險預測評估和預防的有效途徑，并且也是針對地方政府性債務進行治理的重要組成部分，為更好地發揮地方政府性債務審計在地方政府性債務治理中的作用，應該將地方政府性債務審計看成一個動態過程，在不同階段應發揮不同的作用，充分發揮地方政府性債務審計“免疫系統”功能，通過地方政府性債務審計，抑制地方政府性債務中的違法違規和腐敗問題，促進地方政府性債務使用績效和地方政府性債務可持續發展，并且在地方政府性債務審計中要提高對或有負債審計的重視程度。

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