所得稅會(huì)計(jì)暫時(shí)性差異內(nèi)容分析

湯旸

摘要：所得稅會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)理論的重要組成部分，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》明確所得稅的會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，所得稅會(huì)計(jì)的暫時(shí)性差異形成及包含的內(nèi)容是所得稅會(huì)計(jì)處理的前提，文章就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與企業(yè)所得稅法資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行了對(duì)比，探討了暫時(shí)性差異包括的基本內(nèi)容，并提出了完善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)有效應(yīng)用的相關(guān)建議和對(duì)策，以期有利于促進(jìn)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì) 暫時(shí)性差異 內(nèi)容

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）18-0064-03

一、問(wèn)題的提出

所得稅會(huì)計(jì)是研究處理會(huì)計(jì)收益（會(huì)計(jì)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額）和應(yīng)稅收益（應(yīng)納稅所得額）差異的會(huì)計(jì)理論和方法，是反映企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的一整套會(huì)計(jì)原理、程序和方法。在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)生活中，會(huì)計(jì)和稅收遵循不同的原則以服務(wù)不同的目的，它們?cè)诓煌念I(lǐng)域，各自遵照著不同的法律行為規(guī)范，推進(jìn)了所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及發(fā)展。

西方的會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域是所得稅會(huì)計(jì)最初誕生的搖籃，會(huì)計(jì)和稅法的相互聯(lián)系促進(jìn)了所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展，世界各國(guó)都已經(jīng)建立起了所得稅會(huì)計(jì)核算的規(guī)范體系。2006年2月，我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，實(shí)現(xiàn)了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，準(zhǔn)則明確規(guī)定所得稅的會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在形式上和實(shí)質(zhì)上都實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。依據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所得稅費(fèi)用是以企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額確定暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。正確確認(rèn)暫時(shí)性差異是所得稅會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵和基礎(chǔ)。

二、暫時(shí)性差異的產(chǎn)生

（一）暫時(shí)性差異概念

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的差額。因此產(chǎn)生在未來(lái)可收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并且導(dǎo)致在未來(lái)會(huì)計(jì)期間需繳納所得稅額增加或減少的情況，由此形成企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債在暫時(shí)性差異發(fā)生的當(dāng)期并符合確認(rèn)條件的基礎(chǔ)下，應(yīng)予以確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定：暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)。

按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額將產(chǎn)生的影響，暫時(shí)性差異可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確認(rèn)未來(lái)收回資產(chǎn)或清償債務(wù)期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將會(huì)導(dǎo)致應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異的產(chǎn)生；可抵扣暫時(shí)性差異則是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間內(nèi)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將會(huì)導(dǎo)致可抵扣金額的暫時(shí)性差異的產(chǎn)生。

暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)的基礎(chǔ)與前提。資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的基本觀(guān)點(diǎn)主張從資產(chǎn)和負(fù)債的角度直接確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)的收益。這種觀(guān)點(diǎn)下的會(huì)計(jì)處理方法注重交易的實(shí)質(zhì)，它將收益與資產(chǎn)、負(fù)債聯(lián)系起來(lái)，并且加入了遞延、應(yīng)計(jì)、攤銷(xiāo)等會(huì)計(jì)程序，增強(qiáng)了利潤(rùn)的客觀(guān)性。這種觀(guān)點(diǎn)指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更有利于資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

（二）暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因

暫時(shí)性差異作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，其資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指在企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)納稅所得額依據(jù)稅法要求可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的差值依據(jù)稅法要求可予以抵扣的金額。資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)可理解成：假設(shè)企業(yè)依據(jù)稅法要求對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的應(yīng)有金額進(jìn)行核算時(shí)，在稅法基礎(chǔ)上考慮的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值。因?yàn)槎惙ǖ囊?guī)定和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求存在差別，資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值存在不一致，因此產(chǎn)生暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異的產(chǎn)生原因具體來(lái)說(shuō)分以下三種情況：

1.資產(chǎn)的賬面價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致導(dǎo)致暫時(shí)性差異的產(chǎn)生。一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)這種情況出現(xiàn)時(shí)，說(shuō)明這項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目在未來(lái)應(yīng)稅的數(shù)額大于其在未來(lái)可抵扣的數(shù)額，這時(shí)就產(chǎn)生了差異（暫時(shí)性差異），這代表了在未來(lái)可收回的資產(chǎn)賬面價(jià)值的期間內(nèi)可增加的應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。它會(huì)使在未來(lái)的報(bào)告期間的應(yīng)交所得稅增加，進(jìn)而產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。而當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)這種情況出現(xiàn)時(shí)，說(shuō)明該項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目在未來(lái)應(yīng)稅的數(shù)額小于其在未來(lái)可抵扣的數(shù)額，這時(shí)產(chǎn)生的差異（暫時(shí)性差異）代表了在未來(lái)可收回的資產(chǎn)賬面價(jià)值的期間內(nèi)可減少的應(yīng)納稅所得額，即可抵扣暫時(shí)性差異。它會(huì)使在未來(lái)報(bào)告期間應(yīng)交所得稅減少，進(jìn)而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

2.負(fù)債的賬面價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)不同導(dǎo)致的暫時(shí)性差異。負(fù)債的賬面價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額是該項(xiàng)負(fù)債項(xiàng)目在未來(lái)應(yīng)稅數(shù)額及其未來(lái)可抵扣數(shù)額之差。負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，該負(fù)債項(xiàng)目在未來(lái)可抵扣的數(shù)額大于其在未來(lái)的應(yīng)稅數(shù)額，即在未來(lái)清償負(fù)債的期間內(nèi)可減少的應(yīng)納稅所得額，這就產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異。而當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)這種情況出現(xiàn)時(shí)，說(shuō)明該項(xiàng)負(fù)債項(xiàng)目在未來(lái)可抵扣的數(shù)額小于其在未來(lái)的應(yīng)稅數(shù)額，這時(shí)產(chǎn)生的差異（暫時(shí)性差異）代表了在未來(lái)可增加的應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

3.特殊項(xiàng)目導(dǎo)致的暫時(shí)性差異。特殊項(xiàng)目導(dǎo)致的暫時(shí)性差異包括：第一，未作為資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一些未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，依據(jù)稅法的要求可確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其計(jì)稅基礎(chǔ)與之賬面價(jià)值（零）間的差異也屬于暫時(shí)性差異。第二，依據(jù)稅法的要求可以進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，在以后年度為彌補(bǔ)虧損產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。沒(méi)有用可抵扣虧損來(lái)減少在未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，在本質(zhì)上來(lái)講可與可抵扣暫時(shí)性差異起相同的作用，因此可視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其項(xiàng)目有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。第三，依據(jù)稅法要求對(duì)以后年度的稅款抵減進(jìn)行扣除而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。同未利用可抵扣虧損一樣，未利用稅款抵減可以減少其在未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅。不同的情況是在計(jì)算相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)應(yīng)用未來(lái)使用的稅率與未利用可抵扣虧損相乘，未利用稅款抵減則無(wú)需與該稅率相乘，并直接形成遞延所得稅資產(chǎn)。

三、暫時(shí)性差異的具體內(nèi)容

（一）暫時(shí)性差異項(xiàng)目分析

1.折舊方法、折舊年限的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計(jì)提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊。稅法中除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，可以稅前扣除的是按照直線(xiàn)法計(jì)提的折舊；另外，稅法還就每一類(lèi)固定資產(chǎn)的最低折舊年限做出了規(guī)定，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的，如果企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

2.因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，因稅法規(guī)定企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生損失之前不允許稅前扣除，也會(huì)造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

3.資產(chǎn)減值損失因素。在會(huì)計(jì)方法上，資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性要求每項(xiàng)資產(chǎn)在有減值可能的情況下進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失的計(jì)提使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少，但稅法規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能在稅前進(jìn)行扣除，即稅法上沒(méi)有資產(chǎn)減值，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能改變資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，因此稅法與會(huì)計(jì)就產(chǎn)生了差異。

4.公允價(jià)值變動(dòng)因素。在會(huì)計(jì)方法上，不僅是交易性金融資產(chǎn)，還有可供出售金融資產(chǎn)、按照公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量的投資性房地產(chǎn)都要在期末采取公允價(jià)值計(jì)量，當(dāng)其公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益或者所有者權(quán)益，其資產(chǎn)的價(jià)值就是公允價(jià)值；但在稅法規(guī)定下，資產(chǎn)需用歷史成本進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，不管其公允價(jià)值是否發(fā)生變化，其計(jì)稅基礎(chǔ)都不會(huì)隨之發(fā)生改變，因此也會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

一般而言，貨幣性資產(chǎn)、貨幣性負(fù)債項(xiàng)目不形成暫時(shí)性差異。非貨幣性項(xiàng)目則會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

（二）暫時(shí)性差異具體內(nèi)容

通過(guò)詳細(xì)的對(duì)比分析，暫時(shí)性差異的具體內(nèi)容包括19項(xiàng)，具體見(jiàn)表1。

四、所得稅會(huì)計(jì)暫時(shí)性差異的思考

暫時(shí)性差異是將資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行對(duì)比后產(chǎn)生的結(jié)果，不再是將本期實(shí)際取得的收入與費(fèi)用進(jìn)行配比。因此暫時(shí)性差異不僅包括時(shí)間性差異，也包含那些不屬于時(shí)間性差異的所有暫時(shí)性差異。因此相比于利潤(rùn)表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算范圍更為全面，這也應(yīng)該是包括我國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)倡導(dǎo)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的原因。

暫時(shí)性差異一般由非貨幣性項(xiàng)目賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生，從暫時(shí)性差異所包含的內(nèi)容分析可以看出，暫時(shí)性差異的本質(zhì)是會(huì)計(jì)和稅法對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理的有關(guān)規(guī)定不同產(chǎn)生的差異，此差異是暫時(shí)性的存在于會(huì)計(jì)和稅務(wù)之間，隨著時(shí)間的推移此差異將會(huì)消失，其影響結(jié)果最終也會(huì)趨于零。

在我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施和稅收不斷改革的大背景下，加速會(huì)計(jì)與稅法之間的協(xié)調(diào)，建立促進(jìn)稅法和會(huì)計(jì)相互協(xié)調(diào)發(fā)展的制度，就可以達(dá)到我國(guó)稅收和企業(yè)的雙贏(yíng)。企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化使得會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)企業(yè)中的收益與暫時(shí)性差異的理解存在不同，在核算科目及核算方法等方面都需要轉(zhuǎn)變思想，因此，企業(yè)不僅應(yīng)該更加重視對(duì)會(huì)計(jì)人員有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的教育和指導(dǎo)，使會(huì)計(jì)人員能夠準(zhǔn)確熟練地掌握和運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且還應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的工作訓(xùn)練及訓(xùn)練成果檢驗(yàn)，從而確保會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)處理中能夠熟練地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的新核算方法，準(zhǔn)確地進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理。

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