關于事業單位全年一次性獎金計稅問題

曲云+李宏偉+呂向輝

摘要：根據國稅發[2005]9號文件規定，結合事業單位考核辦法，以新疆為例，對仍執行年終發放全年一次性獎金辦法的事業單位，分別從獎金因分項發放時間不同導致納稅人稅負加重和現行計稅辦法本身存在著在級距臨界點附近稅負增加超過所得額增加的不合理現象兩個方面入手，分析全年一次性獎金稅收政策執行過程中存在的問題，以期為其他單位推行年終考核辦法提供理論與實踐上的參考。

關鍵詞：個人所得稅 全年一次性獎金 工資、薪金所得

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0091-02

目前，全國各地對事業單位實行的考核辦法不同。一般情況下，大多數單位都實行績效工資考核辦法；還有部分未實施績效工資的單位，仍執行年終發放全年一次性獎金的辦法，但實踐中，全年一次性獎金稅收政策執行過程中還存在有待完善之處。本文以新疆為例，針對新疆未實施績效工資仍執行年終發放全年一次性獎金辦法的事業單位年終獎項的發放情況，為不斷完善全年一次性獎金稅收政策做一探討。

一、 全年一次性獎金分項發放時間的不同，會加重納稅人的稅負

國稅發[2005]9號文件《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（以下簡稱《通知》）中對全年一次性獎金做了解釋，明確了扣繳義務人在發放全年一次性獎金時，應結合本單位全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況來確定。《通知》規定，納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月的工資、薪金所得計算繳納個人所得稅，其具體計稅方法是，首先確定全年一次性獎金計稅時的適用稅率和速算扣除數，即將雇員當月內取得的全年一次性獎金除以12個月，按其商數來確定。其次根據雇員當月取得工資、薪金情況計算應納個人所得稅額：（1）若雇員當月工資、薪金所得高于或等于稅法規定的費用扣除額3 500元的，則應納稅額=雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數；（2）若雇員當月工資、薪金所得低于稅法規定的費用扣除額3 500元的，則應納稅額=（雇員當月取得全年一次性獎金-雇員當月工資、薪金所得與費用扣除額3 500的差額）×適用稅率-速算扣除數。《通知》還規定，在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。

目前新疆對執行全年一次性獎金辦法的事業單位年終綜合考核時，主要從單位的精神文明建設情況、社會治安綜合治理及績效等方面分項進行考核，分別確立獎項。新黨辦法[2012]143號文件規定，對在兩個文明建設中做出貢獻的干部職工發給精神文明建設獎和社會治安綜合治理獎（以下簡稱兩獎，下同），在新疆對于獲得自治區級文明單位和平安單位的職工獎勵3 000元；對于績效獎的發放，則根據新疆維吾爾自治區年度績效考評辦法規定，績效考評采取績效自評、指標考評、公眾滿意度測評、領導評價、察訪核驗等方式進行，對于績效考評成績為“優秀、良好、合格”等次的單位（部門）分別按照 7 000元、5 000元、3 000元的標準發放績效獎勵。

例1：2014年12月新疆庫爾勒×××事業單位被評為新疆維吾爾自治區精神文明單位和平安單位，同時績效考核為優秀。該單位王某1—12月每月工資均為5 000元。當月領取兩獎3 000元，績效獎7 000元。根據上表，王某12月取得的全年一次性獎金應納個人所得稅額計算如表1：

（1）（3 000+7 000）÷12≈833（元）→確定適用稅率3%，速算扣除數0。

（2）應納稅額=10 000×3%=300（元）。

實踐中，一般績效獎是于次年1月發放，即兩獎與績效獎的發放時間不同，在此情況下，對于取得的全年一次性獎金應納個人所得稅額計算如下：

例2：仍以上述為例，假設王某于2015年1月領取績效獎，且當年1—12月每月工資也均為5 000元。

則王某2014年12月份領取的兩獎應納稅額=3 000×3%=90（元）。

對于2015年1月領取的績效獎應與當月工資合并納稅，應納稅額=（5 000+7 000-3 500）×20%-555=1 145（元）。

其中當月工資應納稅額=（5 000-3 500）×3%=45（元）。

此時，2015年1月取得的績效獎應納個人所得稅=1 145-45=1 100（元）。

可見，在分項發放全年一次性獎金時，因不同獎項發放時間的不同，會導致納稅人稅負增加890元（1 100+90-300）。

二、 現行全年一次性獎金計稅辦法在級距臨界點附近會出現所得額增加低于稅負增加的不合理現象

例3：事業單位職工張某和趙某2014年1—12月每月工資均為4 500元，當年12月份又分別領取年終獎金18 000元和18 012元。根據上表，張某取得的全年一次性獎金應納稅額=18 000×3%=540（元） ，趙某取得的全年一次性獎金應納稅額=18 012×10%-105=1 696.2（元）。

可見，趙某取得的年終獎只比張某多12元，卻比張某多納稅1 156.2元（1 696.2-540）。這種計稅方法在兩個級距的臨界點出現了稅負增加超過所得額增加的不合理現象，導致納稅人稅負不公平。

三、完善全年一次性獎金應納個人所得稅的基本思路

（一）分項領取全年一次性獎金的籌劃思路

1.預提個人所得稅。在個人領取兩獎的當月預提次年1月可能取得的績效獎的應納稅額。如例2，將王某在次年1月可能取得的績效獎7 000元的應納稅額210元在領取兩獎的當月預提并繳納，當然這不僅會存在一定的風險，而且還必須得到稅務機關的同意方可使用。

2.將不同獎項放在同一時間段領取。如上例2，可以將王某領取兩獎的時間延遲到領取績效獎的當月，這樣王某全年一次性獎金應納稅額的計算同例1。從減輕納稅人稅負角度看，這種方法也是最優選擇。

（二）消除在級距臨界點附近出現的稅負不合理現象的基本思路

我國《個人所得稅法》關于工資、薪金所得稅稅率適用3%—45%的七級超額累進稅率，且不同級距的稅率對應不同級距的應納稅所得額和速算扣除數。然而，《通知》規定中的商數只是用來確定適用稅率的，速算扣除數則是必須與該級距的適用稅率和應納稅所得額對應，因此，需將商數轉換為應納稅所得額，并重新確定各級距對應的速算扣除數。

筆者認為，全年一次性獎金計稅時應按下列步驟進行：第一步，將雇員當月內取得的全年一次性獎金除以12個月，根據商數確定適用稅率；第二步，將各級距的商數轉換為對應級距的應納稅所得額；第三步，根據速算扣除數的計算原理即速算扣除數=全額累進計算的應納稅額-超額累進計算的應納稅額，重新確定各級距對應的速算扣除數；最后根據適用稅率和重新確定的速算扣除數計算應繳納的個人所得稅。全年一次性獎金適用個人所得稅稅率表如表2：

例4：仍以上述例3，張某取得全年一次性獎金應納個人所得稅額計算如下：

（1）18 000÷12≈1 500（元）→確定適用稅率3%。

（2）應納稅所得額=1 500×12=18 000（元）。

（3）速算扣除數=18 000×3%-18 000×3%=0。

則應納稅額=18 000×3%-0=540（元）。

趙某取得全年一次性獎金應納個人所得稅額計算如下：

（1）18 012÷12=1 501（元）→確定適用稅率10%。

（2）該級距對應的應納稅所得額上限=4 500×12=54 000（元）。

（3）速算扣除數=54 000×10%-[18 000×3%+（54 000-18 000）×10%]=1 260。

則應納稅額=18 012×10%-1 260=541.2（元）。

可見，趙某取得的年終獎比張某多12元，也比張某多納稅1.2元（1 541.2-1 540）。這種計稅方法下納稅人個人的稅負合理。

參考文獻：

[1]北京注冊會計師考試輔導教研組.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2015.

[2]新疆維吾爾自治區精神文明建設指導委員會.關于確保自治區文明單位創建工作質量的通知[S].[1997]11號.

[3]中共新疆維吾爾自治區委員會辦公廳，新疆維吾爾自治區人民政府辦公廳.關于發放精神文明建設獎和社會治安綜合治理獎的通知[S].[2012]143號.