作業成本視角下高校教育成本核算研究綜述

李偲萌，薛 翔

（1.湖南農業大學 公共管理與法學學院，長沙 410128；2.濱州學院 經濟管理系，山東 濱州 256600）

作業成本視角下高校教育成本核算研究綜述

李偲萌1，薛 翔2

（1.湖南農業大學 公共管理與法學學院，長沙 410128；2.濱州學院 經濟管理系，山東 濱州 256600）

近年來，隨著高校成本費用的迅速增長，高校對財務管理的要求也越來越高，如何合理地進行教育成本核算，降低成本，有效進行全面質量管理是當務之急。本文從作業成本視角出發，對教育成本核算相關主要理論和實證研究文獻進行了綜合整理，并作了簡要述評，同時提出了展望。

教育成本；教育成本核算；作業成本法

1　關于教育成本核算的研究

1.1教育成本的內涵研究

20世紀60年代在教育經濟學發展之期教育成本的概念也首次被提出。此時學者們對于教育成本的了解只是基于教育經濟學。舒爾茨提出教育成本全部要素費用，他認為全部要素費用不僅應包括傳統認識上的學校經費支出，還應將學生求學時期的機會成本計入考慮范圍。科恩在此基礎上進一步將學校、學生或家庭支付的成本概括為直接教育成本，將學生學習期間所放棄的收入概括為間接教育成本。萊文和曾滿超將教育成本解釋為機會成本。在我國，關于教育成本的研究大概開始于19世紀80年代后，是由從事此方面研究的學者們將國外已有的研究成果與我國的實際情況相結合的基礎上進一步檢驗和分析而發展起來的。蓋浙生把教育活動看作是一種教育服務，教育成本就是教育服務提供者以及教育服務消費者的成本。王善邁認為教育成本是用來培養學生所耗費的教育資源的價值，也可以貨幣形態表現為培養學生由社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的全部費用。袁連生認為，教育成本是受教育者為了接受教育服務而付出的代價。

之后不少學者對教育成本的內涵進行了更全面、深入、細化的分類，他們認為教育成本有廣義和狹義之分。狹義教育成本是從會計學視角出發，以利于計算為前提，指學校在培養學生過程中所消耗的資源費用總和。無論從學校管理角度還是從會計核算角度出發，求學機會成本難以用貨幣衡量計算，實際操作來說更具有不可確定性，筆者認為狹義的教育成本更加科學合理。

1.2高校教育成本核算的主體

確定核算主體，即確定教育成本信息的提供者。王耕、王曉光認為學校是教育產物的供給者，自然也就是核算的主體。荊新提出以高校院系作為核算主體。但并未得到學者們的廣泛認可，其中袁連生給出了詳細的闡述，他認為院系需要與學校各個輔助部門協作才能正常開展教學服務而并不能單獨提供教育產品；其次，院系不能單獨取得經費來填補費用的支出。從學校管理要求角度出發，袁連生還提出對于規模較大的學校可分級進行核算，即院系一級核算教學成本，作為核算主體對內提供教育成本信息；高校一級核算公共成本，作為核算主體對外提供成本信息。

1.3高校教育成本的核算對象

成本對象是指產品的成本核算過程中，資源費用歸集和分配的承擔對象。潘序倫提出計算單位成本的范圍視各校的情況及所要求的精確度而定，他進一步指出按科系進行成本核算最為精確。這一提出給之后學者的研究提供了指向性引導。袁連生、傅蘊英、張雪姣認為應該以學校提供給學生一學年的教育服務量作為核算對象，分別按專業、層次將學生分類，分別核算教育服務量。陳曉燕、于莉萍、靳鑫認為把教育服務作為核算對象過于抽象，不易于定量分析，他們認為學校的主要任務是培養學生，應該把學生作為教育成本的核算對象。孫建成提出應以專業或班級作為核算對象，他認為核算對象越小化越能核算出準確的結果，體現核算的精確性。

1.4高校教育成本的核算方法

教育成本核算方法主要包括：成本統計法、會計調整法、會計核算法（單軌制和雙軌制核算法）以及作業成本法。

成本統計法是從已有的教育經費統計資料中提取與學生培養支出相關部分作為成本數據進行計算的一種方法。袁連生、王善邁認為這一方法提供的成本數據過于粗糙不夠精準。同時袁連生提出了準確性及合理性較高的一種方法，“會計調整法”，是以學校現有會計資料，將教育經費支出數據轉換成學生培養成本數據的辦法。這種方法可以從會計數據中提取各類明細支出數，減去不相關的費用，添加應計費用。袁連生進一步指出在還未設立成本核算制度的條件下，運用此方法可以比較精確的從微觀層面得到學生培養成本信息。有學者認為此種方法的缺點是沒有權威部門制定統一的調整規則，但袁連生認為只要依照成本計量的原則，就可以通過計算轉換得到正確的教育成本數據。

王耕提出雙軌制，即日常核算按權責發生制，期末核算按照收付實現制，編制調整表對賬戶進行調整。這種做法較好地將成本核算與現行高校會計制度結合，在給高校提供教育成本信息的同時也達到了國家預算管理的要求。但是此方法在部分記賬憑證上只采用單式記賬，不能核算學校的損失和收益，就不能真實完全地將學校財務情況反映出來。近年來，我國研究者們通過對作業成本法的研究，普遍認為可以將其引用至高校成本核算方法中，不僅具有可行性更切合高校自身的特點。

2　作業成本視角下的高校教育成本核算研究

1994年國外學者們開始研究將作業成本法運用于高校中。Granof認為，高校類似于其他非營利機構，作業成本法的成本計算很好地符合了非盈利機構會計核算的特征，能更客觀準確地提供成本數據，有效提高財務管理效率。

從我國現有文獻中可以看出，學者們對作業成本法的基本核算模式已經達成共識，可以提煉為以下幾個步驟：確定作業與作業中心，分析資源動因和分配資源，確定作業動因和作業動因分配率，根據作業動因分配作業到成本對象并計算。

2.1確定作業與作業中心

金數穎、黎曉君、齊舒以本科院校為例，從院校中各組織機構的職能著手，按照不同的管理目的來選擇成本控制的切入點，以此為依據將同種類型的作業合并為同個作業中心。崔榮芳、楊海平指出高校作業存在幾個職能部門共同完成一項作業，或一個部門完成幾項作業的情況，作業劃分不一定要與高校傳統職能部門保持一致，亦可遵循成本效益原則。

2.2分析資源動因和分配資源

劉悅指出作業成本法最核心的步驟是選擇作業并確定成本動因，這關系到成本計算是否準確。杜榮江、馬祥蘭指出資源動因的正確選取關系到資源是否能合理地被利用。他們認為可以按照以下方法劃分資源動因：①為特定產品所消耗的資源應直接計入該產品；②可以直觀分析出被各作業所消耗的資源，可作為作業專屬消耗直接計入各作業的作業成本庫；③如上述兩種情況都不能滿足資源的消耗，則應按特定的分配標準進行歸集，這種分配標準也就是資源動因。

2.3確定作業動因和作業動因分配率

李泰然指出成本分配的關鍵在合理地選取作業動因，應遵循三個原則：①相關性原則，即選擇的作業動因與作業的消耗要有高度聯系；②受益原則，指應按收益比例分配間接成本；③重要性原則，指要挑選具有代表性或重要性的因素來計算。劉悅認為確定作業動因需要具備相關性原則和易取性原則，同時還應考慮到不同學校的具體情況不同，需要結合高校的實際情況來確定作業動因。

根據作業動因分配作業到成本對象并計算。杜榮江、馬祥蘭將作業成本法的原始數據模型加以改進，得到了與傳統分配計算公式不同的一種分配模式，計算過程更加簡便有效。崔榮芳、楊海平認為直接作業中心中仍然存在作業成本間接分配的問題，例如各系部之間的老師彼此交叉授課，那么此種情況的動因選擇不能按本系發給老師的課時數計入成本，而應由各系學生的課時數分別承擔。

3　作業成本視角下高校教育成本核算研究述評與展望

3.1簡要述評

3.1.1理論缺乏針對性和系統性

一是目前作業成本法在高校的應用研究多是借鑒作業成本法在一般企業尤其是制造行業中的理論和方法，對高校的教育成本核算的針對性分析還不強。二是比較籠統的以高校為研究對象，缺少對不同類型特征的學校的一個全方位的研究。

3.1.2實證研究受到限制

現行高校會計核算系統科目與作業管理要求不一致，高校內部管理機構與作業成本法思路不配套，開發新的計算機核算系統難度較大，具備實施條件的高校較少，這也限制了相關研究方法和模型的使用與推行。

3.1.3研究方法和角度單一

就研究方法而言現有文獻多就事論事，一方面缺乏歷史縱向研究，也缺乏與國際高校之間的橫向比較研究。現有文獻絕大多數是以數據核算的視角來分析，很少有從作業成本管理的角度來研究。

3.2研究展望

3.2.1突出理論研究的針對性

現有研究總體還處于機械套用、簡單論證階段，如何結合我國高校的基本情況進行深刻詳細的研究，提出有針對性的對策建議是下一步的努力方向。

3.2.2開發高校作業成本系統

學術研究不但需要理論學者的努力，也離不開其他機構的相互支持配合。高校財務部門應將重點放在如何推行作業成本法更好地進行成本控制，有效降低管理當局的代理成本等方面。政府部門亦可與高校配合，選擇合適高校推行作業成本法，高校也可根據實際情況自行開發或與其他高校協作開發作業成本系統。

3.2.3創新研究方法和視角

運用作業成本法進行研究時必須要強調比較研究方法，要在全球化視野中比較研究我國高校存在的問題。分析問題的角度也要突破，從管理學、會計學、教育學、教育經濟學、社會學等多學科的交叉角度去分析。

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