“營改增”背景下建筑業的納稅籌劃

王子龍（東北財經大學，遼寧　大連 116023）

“營改增”背景下建筑業的納稅籌劃

王子龍
（東北財經大學，遼寧大連 116023）

“營改增”是我國“十二五”時期財稅體制改革的一項重要舉措，是國家結構性減稅政策的主要內容之一，有利于完善增值稅抵扣鏈條，有利于減少重復征稅，有利于順利實現國家經濟轉型。建筑業是“營改增”的一臺重頭戲，但在實踐中卻出現了平均稅負加重這樣與稅改宗旨背道而馳的現象。本文從建筑業企業視角出發，從納稅人身份籌劃、采購定價與供應商選擇、加強和規范資質管理、選擇合適的結算方式、充分利用其他優惠政策等方面，提出了營改增下納稅籌劃的新思路。

建筑業；營改增；納稅籌劃

1　對增值稅納稅人身份進行籌劃

從納稅人身份而言，建筑業企業成為一般納稅人和小規模納稅人的稅率不同。一般納稅人可抵扣增值稅進項稅額，而小規模納稅人則不可進行抵扣，但小規模納稅人不能抵扣的增值稅可直接納入到產品成本中，不開具增值稅專用發票，則也就不必負責對方銷售的增值稅銷項稅額，進而有效降低銷售價格。

在比較一般納稅人和小規模納稅人稅負時，我們可以采用銷售額增值率判斷法，在一個特定的增值率時，增值稅一般納稅人與小規模納稅人應繳稅款數額相同，我們把這個特定的增值率稱為“無差別平衡點的增值率”，當增值率低于這個點時，增值稅一般納稅人稅負低于小規模納稅人；當增值率高于這個點時，增值稅一般納稅人稅負高于小規模納稅人。①計算方法如下：一般納稅人應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額=銷售額×增值率×增值稅稅率，而小規模納稅人應納稅額=銷售額×征收率，當兩者稅負相等時，其增值率則為無差別平衡點增值率。即：銷售額×增值稅稅率×增值率=銷售額×征收率。增值率=征收率÷增值稅稅率。建筑業征收率3%，增值稅稅率11%，無差別平衡點增值率為17.65%。對于建筑行業來說，該平衡點增值率為27.27%。企業可以綜合判斷自身的增值率，以選擇適用小規模還是一般納稅人的身份。其他判斷方法包括購貨額占銷售額比重判別法，而在具體區分一般納稅人和小規模納稅人的判定標準上，稅法也給出了一定的籌劃空間。《試點實施辦法》規定，提供應稅服務的納稅人年應征增值稅銷售額（以下稱應稅服務年銷售額）未超過 500萬元（含本數），視為小規模納稅人。在特殊規定上，“年銷售額未超過規定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。”“應稅服務年銷售額超過規定標準但不經常提供應稅服務的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。”“兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及應稅服務，且不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按小規模納稅人納稅。”從組織結構而言，可以通過企業的合并和分立來實現小規模納稅人和一般納稅人的轉換；從企業行為而言，稅法沒有在“不經常提供應稅服務”“不經常發生應稅行為”上給出明確的界定，某些情況下，一般納稅人可以采用3%的簡易征收空間，比如一般納稅人為加工工程提供勞務或清包工形式等；也留出了一定籌劃的空間。

除此之外，在小規模和一般納稅人身份轉換時還要考慮其他成本：從小規模納稅人轉換成一般納稅人時，要有健全的會計核算制度，需要培養和聘用專業會計人員，將會增加企業財務核算成本，這一成本可以設為固定成本K；從一般納稅人轉成小規模納稅人身份時，進項發票不能抵扣，因此導致的客戶流失造成的損失，這一成本設為固定成本D，進而可以對“無差別平衡點的增值率”這一模型進行修正。

2　通過采購定價與供應商選擇，取得更低的綜合采購成本

要降低稅負，取得足夠的進項稅額是一個重要的方面。進項稅額的抵扣以增值稅專用發票作為抵扣憑證，因此一般納稅人進貨采購渠道不同，可抵扣的比例不同，將會影響其實際稅收負擔。從一般納稅人處購進原材料，可以開具稅率為17%的增值稅專用發票，進項稅額可以全額抵扣；從小規模納稅人處進貨，不能開具專用發票或者只能請稅務機關代開征收率為3%的增值稅專用發票，此時小規模納稅人往往會給予一定的價格折讓來獲取競爭優勢。

基本的籌劃思路是以“綜合采購成本最低，利潤最大化”為總體原則，作為購貨方，若建筑業企業本身是小規模納稅人，則取得的進項不得抵扣，單純按供應商進貨報價高低就能進行選擇；若建筑業企業本身是一般納稅人，當報價相同時，應優先選擇一般納稅人供應商，當提供價格折扣時，通過比較小規模納稅人和一般納稅人的綜合采購成本，選擇從一般納稅人還是小規模納稅人進貨。

在比較綜合采購成本時，可以采用現金流量分析原理，求出價格折讓的臨界點，在此點上，小規模納稅人給出的價格折讓可以恰好彌補其在進項稅額不能抵扣上所處的劣勢。②計算方法如下：在現金凈流量相等的情況下：假如：一般納稅人為A，小規模納稅人為B。A/（1+增值稅稅率）×［1-增值稅稅率×（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）］=B/（1+征收率）×［1-征收率×（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）］當城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%時，則：A/（1+增值稅稅率）×（1-增值稅稅率×10%）=B/ （1+征收率）×（1-征收率×10%）則有：B=［（1+3%）×（1-17%×10%）］÷［（1+ 17%）×（1-3%×10%）］×A=A×86.79%。如果小規模納稅人給予的銷售價格（含稅）折扣低于平衡點，應選擇從一般納稅人那進貨；如果折扣高于平衡點，則選擇從小規模納稅人進貨。

但現實情況中，但也存在著這樣的情況，企業依據價格折讓臨界點進行判別后，想要選擇一般納稅人作為供貨商，但如裝飾材料及輔助材料等的經營者大多為個體戶，不是一般納稅人，建筑施工需要購買的磚、瓦、灰、沙、石等建筑材料很多都由小規模納稅人或農民經營，都不能提供增值稅專用發票，此時最簡單最基本的方法就是促使建筑企業設立自身所需的原材料的子公司，建立材料自給供應鏈。此時，企業在采購環節所獲的發票全部為增值稅專用發票，進行進項稅額抵扣。

而在營改增之后，建筑業企業在企業生產經營過程中，還有許多其他可能產生進項的業務活動，可以在直接材料采購的基礎上進行進一步擴展，在這些業務活動中，企業也要注意供應商、服務提供方的選擇：

3　加強和規范資質管理及資質共享類項目的管理

長期以來，在建筑業內，資質共享，分包、層層轉包、合作掛靠等行為似乎已成為行業慣例和潛規則，在建筑業企業內部仍然或多或少存在著這樣的現象。營改增以后，這些行為會導致增值稅進項稅額與銷項稅額不匹配，無法抵扣進項稅，致使企業稅負畸高，嚴重影響企業的生存和發展。此時的“納稅籌劃”似乎是逼不得已，企業必須加強和規范資質管理及資質共享類項目的管理。具體而言，一方面是業務模式的調整，盡可能的減少集團內部、限制與其他單位的資質共享，在合同簽訂、付款、發票開具等環節由中標單位實行集中管理，這樣就能使增值稅銷項和進項在中標單位實現匹配，與此同時要建立對參建單位的考核機制；二是在組織架構上，作為母公司要梳理各子公司及項目機構的經營定位及現有資質的情況，通過業務細分擴展增值稅的抵稅鏈條，在未來組織架構建設過程中，要進一步推進專業化管理，慎重設立下級單位并考慮由此導致的公司法律形式變動對增值稅的影響。

4　選擇合適的結算方式，推遲納稅義務發生時間

在稅法規定下，不同結算方式下納稅義務發生時間不同，在納稅籌劃時，要在稅法允許的范圍內，盡量采取有利于本企業的結算方式，推遲納稅時間，獲得納稅期的遞延。現有的工程結算管理一般包括驗工計價、收入確認及工程款收付三部分，建筑企業普遍存在滯驗收、超驗、欠驗等情況，導致實際結算工程款較為滯后。這就使得建筑施工企業納稅先于收款，進項稅不能及時抵扣。

要改變這一情況，要充分考慮不同結算方式對企業業績影響的基礎上，可以：第一，在對方諒解的基礎上，要堅持“先開票，后付款”“先收款，后開票”原則，并通過合同加以明確，達到推遲納稅的目的；第二，盡量避免采用托收承付和委托收款結算的方式銷售貨物，防止墊付稅款；第三，采用賒銷方式，分期收款結算，收多少款，開多少發票，不無謂的提前繳納稅款。要值得注意的是，不同結算方式的選擇可能會導致客戶的流失，在結算方式的選擇上要考慮這一因素，注重與對方的溝通和協商。

5　充分利用其他優惠政策，降低企業稅負

充分利用是進行納稅籌劃最直接的一個方面，“營改增”下除原優惠政策得以延續，還會出臺一系列過渡性優惠政策和其他針對“營改增”的優惠政策，注意跟進優惠政策，充分利用優惠政策，是建筑業企業最為直接也最為有效的納稅籌劃方式。

6　結語

“稅收籌劃是稅負變化中的一種選擇。”在營改增的政策環境下，還有很多配套政策措施缺位，很多配套政策在不斷的更新之中，營改增下納稅籌劃也是一個常談常新的話題。本文給出了現階段營改增下建筑企業納稅籌劃的方法，利用納稅籌劃作為突破口，不單單可以為企業節省不必要的稅款，更重要的是倒逼企業經營管理水平提升和經營管理制度的完善，才能使納稅籌劃具有戰略意義，提升企業競爭力。

主要參考文獻

［1］沈意波.論建筑業“營改增”后解決資質共享對策［J］.中小企業管理與科技，2015（2）.

［2］姜璐薇.基于營改增的建筑施工企業稅收籌劃［J］.財經界：學術版，2014（2）.

［3］唐曉敏.“營改增”對建筑業的影響及其應對策略［J］.中國管理信息化，2014（1）.

10.3969/j.issn.1673-0194.2016.17.004

F275

A

1673-0194（2016）17-0012-03

0引言

2016-05-25關于建筑業做出了總體的政策規定規定：在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。在稅率上，建筑業等適用11%稅率；在計稅方式上，交通運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產，原則上適用增值稅一般計稅方法。但在實踐過程中卻出現了建筑業平均稅負加重，現金流趨緊這樣與稅改宗旨背道而馳的現象。中國建設會計學會通過調研、測算，結果顯示建筑業營改增平均增加稅負為94%，折合營業稅稅率是5.83%，增加2.83個百分點。營改增下建筑業企業如何進行納稅籌劃成為一個新的課題。

“營改增”是我國“十二五”時期財稅體制改革的一項重要舉措，是國家結構性減稅政策的主要內容之一，有利于完善增值稅抵扣鏈條，有利于減少重復征稅，有利于順利實現國家經濟轉型。建筑業是“營改增”的一臺重頭戲，《營改增試點方案》